2013年初级会计职称考试《初级会计实务》精讲讲义（五、六节）

第五节　长期股权投资

　　
　　一：长期股权投资的概述
　　（一）概念
　　长期股权投资包括企业对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　 　　
　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
　　控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般情况下，母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，说明存在控制情形。
　　【思考问题】甲公司能控制A公司吗？
　　（1）甲公司拥有A公司60%的有表决权股份，A公司董事会由9名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余3名由其他股东委派。A公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由过半数以上董事会成员同意方可实施。 
　　 
　　答案：甲公司控制了A公司。
　　（2）甲公司能控制B公司吗？
　　甲公司拥有B公司40%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司20%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。 
　　 
　　答案：甲公司控制了B公司。
　　2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资
　　共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 
　　【思考问题】C公司是合营企业吗？
　　甲公司、乙公司和丙公司共同出资成立C公司，合同规定，任何一方均不能单独控制C公司的生产经营活动，涉及C公司基本经营活动的决策需要甲公司、乙公司和丙公司三方一致同意。甲公司对C公司的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
　　 
　　答案：C公司是合营企业。
　　3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资
　　重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。 
　　【思考问题】D公司是联营企业吗？
　　甲公司拥有D公司30%的有表决权股份，D公司董事会由7名成员组成，其中2名由甲公司委派，其余5名由其他股东委派。D公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。 
　　 
　　答案：D公司是联营企业。

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　　（二）长期股权投资的核算方法
　　长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。
　　1.成本法核算的长期股权投资的范围
　　（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
　　（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　2.权益法核算的长期股权投资的范围
　　（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。
　　（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。
　　
　　
　　二：采用成本法核算的长期股权投资
　　（一）长期股权投资初始投资成本的确定
　　除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资：
　　初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关的税费 
　　此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收股利处理，不构成长期股权投资的成本。
　　（二）取得长期股权投资
　　借：长期股权投资【实际支付的价款＋直接相关的费用、税金】
　　　　应收股利 【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
　　　　贷：银行存款 

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　　（三）长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
　　长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 
　　【例题】2010年1月5日，甲公司以银行存款1 200万元取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的5%，另支付相关税费5万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2010年3月10日，乙公司宣告发放2009年度现金股利共200万元。2010年度乙公司实现净利润5 000万元，假设不考虑其他因素，甲公司2010年确认投资收益为（　）万元。
　　A.10　　　　　B.15
　　C.5 　　　　　D.0

　　
　　『正确答案』A
　　『答案解析』相关会计分录如下：
　　借：长期股权投资　　　　　1 205
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1 205
　　借：应收股利　　　10（200×5%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　10
　　【例题】（2010年考题）甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（　）万元。
　　A.1 300　　　　　　B.1 380
　　C.1 500　　　　　　D.1 620

　　 
　　『正确答案』A
　　『答案解析』对于乙公司宣告发放现金股利，甲公司应按照持股比例确认为投资收益，乙公司实现净利润，甲公司不做账务处理，则甲公司2010年末该项长期股权投资的账面价值仍为初始入账价值1 300万元。　　
　　（四）长期股权投资的处置
　　处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是
　　借：银行存款 【实际收到的金额】
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资 【账面余额】
　　　　　　投资收益 【差额】
　　【例题】2009年3月5日，甲公司以银行存款1 000万元（含已经宣告但尚未发放的现金股利20万元）取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的2%，另支付相关税费3万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2009年3月10日，甲公司收到宣告发放的现金股利。2010年1月5日甲公司出售该长期股权投资，收到出售价款1 300万元，支付相关税费4万元。假设不考虑其他因素，甲公司2010年1月5日出售该项长期股权投资的损益为（　）万元。
　　A.313　　　　　　B.317
　　C.300　　　　　　D.305

　　 
　　『正确答案』A
　　『答案解析』
　　借：长期股权投资　　983（1 000－20＋3）
　　　　应收股利　　　　　　　　　 　　　20
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　 1 003
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 　　20
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　 20
　　借：银行存款　　　　　1 296（1 300－4）
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　983 
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　313
　　【例题】（2009年考题）（已经修改）采用成本法核算长期股权投资，下列各项中会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有（　）。
　　A.长期股权投资发生减值损失
　　B.持有长期股权投资期间被投资企业实现净利润
　　C.被投资企业宣告分派属于投资企业投资前实现的净利润
　　D.被投资企业宣告分派属于投资企业投资后实现的净利润

　　 
　　『正确答案』A 
　　『答案解析』长期股权投资的账面价值＝账面余额－计提的长期股权投资减值准备；长期股权投资发生减值损失，要计提减值准备，所以会减少长期股权投资的账面价值；成本法下，被投资单位实现净利润投资方不做处理，所以选项B不会导致到长期股权投资的账面价值发生变动；选项C，选项D，被投资企业宣告分派无论属于投资企业投资前还是投资后实现的净利润，投资方均应该确认投资收益，所以不影响长期股权投资的账面价值发生变动。
　　三：采用权益法核算的长期股权投资
　　（一）取得长期股权投资
　　初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关的税费 
　　1.取得长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
　　借：长期股权投资——成本【实际支付的购买价款＋直接相关的税费】
　　　　贷：银行存款 
　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的
　　借：长期股权投资——成本
　　　　贷：银行存款
　　　　　　营业外收入 
　　【例题】甲公司2010年1月2日购买乙公司发行的股票500万股准备长期持有，占乙公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费50万元，款项已由银行存款支付。2010年1月2日，乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）10 000万元。甲公司应作如下会计处理：

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——成本　（500×6＋50） 3 050
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3 050 
　　在本例中，长期股权投资的初始投资成本3 050万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000×30%），不调整已确认的初始投资成本。
　　【思考问题】假定乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）11 000万元。

　　 
　　『正确答案』
　　长期股权投资的初始投资成本3 050万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 300万元（11 000×30%） 调整已确认的初始投资成本。
　　借：长期股权投资——成本　3 050（500×6＋50）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　　3 050 
　　借：长期股权投资——成本　　　　　　　 　250 
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 　250 
　　或：
　　借：长期股权投资——成本 3 300 （11 000×30%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 050
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 250
　　【例题】（2009年考题）甲公司2008年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（　）万元。
　　A.－20　　　　　　　B.0
　　C.1 580　　　　　　 D.1 600

　　 
　　『正确答案』C
　　『答案解析』
　　本题考核权益法下长期股权投资取得时的账务处理。本题的分录是：
　　借：长期股权投资　　3 600（12 000×30%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 020
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　1 580
　　【例题】（2008年考题）采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整已确认的初始投资成本。（　）

　　 
　　『正确答案』×
　　『答案解析』采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，是不用做账务处理的。 
　　（二）持有长期股权投资期间被投资单位实现净损益
　　1.根据被投资单位实现的净利润 
　　借：长期股权投资——损益调整【被投资单位实现的净利润×持股比例】
　　　　贷：投资收益
　　2.被投资单位发生净亏损 
　　借：投资收益【被投资单位的净亏损×持股比例】 
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　但是被投资单位发生净亏损，以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限，是指“长期股权投资—对××单位投资”，该科目由“成本”、“损益调整”、“其他权益变动” 三个明细科目组成，账面价值减记至零为限，也就是说对××单位投资三个明细科目合计为零。
　　【例题】2010年1月2日，甲公司以银行存款取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2010年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2010年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　）。
　　A.确认商誉200万元
　　B.确认营业外收入200万元
　　C.确认投资收益300万元
　　D.确认资本公积200万元

　　 
　　『正确答案』BC
　　『答案解析』
　　本题可以通过分录来分析：
　　2010年1月2日
　　借：长期股权投资——乙公司（成本）　4 200（14 000×30%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000
　　　　　　营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　200
　　2010年12月31日
　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）　300（1 000×30%）
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300
　　由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。
　　（三）被投资单位以后宣传发放现金股利或利润 
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
　　【例题】A公司于2009年1月2日以银行存款7 500万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2009年1月2日B公司可辨认净资产的公允价值为20 000万元与账面价值相等。

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　　『正确答案』
　　（1）2009年1月2日投资时
　　借：长期股权投资——成本　8 000（20 000×40%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　7 500
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 500 
　　（2）2009年度B公司实现净利润为700万元。 
　　借：长期股权投资——损益调整　280（700×40%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 　　280
　　（3）2010年3月2日B公司宣告发放股利600万元。
　　借：应收股利　　　　　　　　　240（600×40%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 240
　　（4）2010年度B公司发生净亏损为21 000万元。 
　　应冲减账面价值＝21 000×40%＝8 400（万元）
　　但是账面余额＝8 000＋280－240＝8 040（万元）
　　差额360万元（8 400－8 040）不能冲减2010年账面价值。
　　借：投资收益　　　　　　　8 040 
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　8 040
　　剩余的360万做备查登记。
　　（5）2011年度B公司实现净利润为1 000万元。 
　　应恢复账面价值＝1 000×40%－360＝40（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　40
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　40
　　【例题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（　）。
　　A.被投资企业实现净利润
　　B.被投资企业提取盈余公积
　　C.收到被投资企业分配的现金股利
　　D.收到被投资企业分配的股票股利

　　 
　　『正确答案』A
　　（四）被投资单位所有者权益的其他变动
　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 
　　【例题】在持股比例不变的情况下，采用权益法核算时，下列各项中，不会引起投资企业“资本公积——其他资本公积”发生变化的有（　）。 
　　A.被投资单位其他资本公积发生增减变动
　　B.被投资单位以资本公积转增股本
　　C.被投资单位以税后利润补亏 
　　D.被投资单位以盈余公积金弥补亏损

　　 
　　『正确答案』BCD
　　（五）长期股权投资的处置
　　处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：
　　借：银行存款【应按实际收到的金额】
　　　　长期股权投资减值准备【按原已计提的减值准备】
　　　　贷：长期股权投资—成本
　　　　　　　　　　　　—损益调整 
　　　　　　　　　　　　—其他权益变动
　　　　　　应收股利【按尚未领取的现金股利或利润】
　　　　　　投资收益 
　　同时，还应结转原记入资本公积的相关金额
　　借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
　　【例题】（2010年考题）甲公司为一家上市公司，2009年对外投资有关资料如下：
　　（1）1月20日，甲公司以银行存款购买A公司发行的股票200万股准备长期持有，实际支付价款10 000万元，另支付相关税费120万元，占A公司有表决权股份的40%，能够对A公司施加重大影响，投资时A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资　　12 000（30 000×40%）
　　　　贷：银行存款　 　　　　　　　　　　10 120
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　 　 1 880
　　（2）4月17日，甲公司委托证券公司从二级市场购入B公司股票，并将其划分为交易性金融资产。支付价款1 600万元（其中包含宣告但尚未发放的现金股利40万元），另支付相关交易费用4万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：交易性金融资产——成本1 560（1 600－40）
　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　 　　40
　　　　投资收益　　　　　　　 　 　　　 　　 4
　　　　贷：其他货币资金　　　　　　　　　　　　1 604
　　（3）5月5日，甲收到B公司发放的现金股利40万元并存入银行。

　　 
　　『正确答案』
　　借：银行存款　　　　40
　　　　贷：应收股利　　　　　40
　　（4）6月30日，甲公司持有B公司股票的公允价值下跌为1 480万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：公允价值变动损益　　　 80（1 480－1 560＝－80）
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　 　　　　　80
　　（5）7月15日，甲公司持有的B公司股票全部出售，售价为1 640万元，款项存入银行，不考虑相关税费。

　　 
　　『正确答案』
　　借：银行存款　　 　1 640
　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　 　80
　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　1 560
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 　 　160
　　借：投资收益　　　　　80
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　 　80
　　（6）A公司2009年实现净利润5 000万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——损益调整　2 000（5 000×40%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　 　　　　　　 　2 000
　　（7）A公司2009年年末因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积700万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——其他权益变动　　280（700×40%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　 　　　　　　　280　　
　　（六）长期股权投资减值
　　1.长期股权投资减值金额的确定
　　　　
　　2.长期股权投资减值的会计处理 
　　借：资产减值损失
　　　　贷：长期股权投资减值准备 
　　长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　【例题】（2009年考题）下列各项中，应当确认为投资损益的是（　）。
　　A.长期股权投资减值损失 
　　B.长期股权投资处置净损益
　　C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额 
　　D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用

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　　『正确答案』B
　　『答案解析』本题考核长期股权投资相关的账务处理。
　　选项A计入资产减值损失，处理是：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：长期股权投资减值准备
　　选项B计入投资收益，处理是：
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　投资收益（借方差额）
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（贷方差额）
　　选项C计入公允价值变动损益科目，处理是：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　或相反分录。
　　选项D计入长期股权投资成本，处理是：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：银行存款
　　【例题】（2008年考题）企业对长期股权投资计提的减值准备，在该长期股权投资价值回升期间应当转回，但转回的金额不应超过原计提的减值准备。（　）

　　 
　　『正确答案』×
　　『答案解析』长期股权投资计提的减值准备一经计提，以后期间不可以转回。
　　【例题】（2008年考题）下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（　）。
　　A.被投资单位实现净利润
　　B.被投资单位宣告发放股票股利
　　C.被投资单位宣告发放现金股利 
　　D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动

　　 
　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』选项B，投资方不做账务处理。
　　【例题】A公司有关投资业务如下：
　　（1）2009年1月2日A公司以银行存款22 000万元购入C公司部分股份，所购股份占C公司股份总额30%，当日办理完毕有关股权转让手续。2009年1月1日C公司可辨认净资产公允价值总额为80 000万元。A公司对C公司投资采用权益法核算。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——成本　　　22 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　22 000
　　长期股权投资的初始投资成本（22 000万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（80 000×30%＝24 000万元），调整已确认的初始投资成本。
　　借：长期股权投资——成本　2 000（24 000－22 000）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000
　　或:
　　 

借：长期股权投资——成本　　　　24 000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　　　22 000 　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　2 000

　　（2）2009年度末C公司实现净利润10 000万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——损益调整　　　3 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　3 000（10 000×30%）　　
　　（3）2010年1月25日C公司宣告分配2009年现金股利6 000万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：应收股利　　　　　1 800（6 000×30%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　1 800
　　（4）2010年度末C公司可供出售金融资产公允价值变动而增加其他资本公积800万元

　　 
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资—— 其他权益变动　240
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　240（800×30%）　　
　　（5）2010年度末C公司发生净亏损3 000万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：投资收益　　　　　900（3 000×30%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　900
　　（6）2010年度末对C公司的长期股权投资的可收金额为21 000万元

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　　『正确答案』
　　长期股权投资的账面价值＝24 000＋（3 000－1 800－900）＋ 240＝ 24 540（万元）
　　长期股权投资的可收金额为21 000万元
　　计提减值＝24 540－21 000＝3 540（万元）
　　借：资产减值损失　　　　3 540
　　　　贷：长期股权投资减值准备　　　　3 540
　　（7）2011年1月2日，A公司出售所持有的全部C公司的股票，共取得价款30 000万元 

　　 
　　『正确答案』
　　借：银行存款　　　　　　　30 000
　　　　长期股权投资减值准备　 3 540
　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　　 24 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整 （3 000－1 800－900） 300 
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　　　　　　　　240
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000
　　借：资本公积——其他资本公积　　240（800×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　240
　　【例题】下列有关投资收益的正确的账务处理有（　）。
　　A.长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目 
　　B.处置采用权益法核算的长期股权投资，除结转成本外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目
　　C. 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目 
　　D.交易性金融资产（债券）持有期间，资产负债表日按面值和票面利率计算的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目 

　　 
　　『正确答案』ABCD
　　 

第六节　固定资产及投资性房地产 

　　
　　一：取得固定资产的核算
　　（一）外购固定资产 
　　企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。
　　【思考问题】专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗？专业人员服务费计入；员工培训费不计入。
　　注意问题：
　　一是,按照修订后的增值税暂行条例，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产支付的运输费，按照运输费结算单据上注明的运输费费用金额和7%的扣除率计算进项税额。
　　借：工程物资\在建工程\固定资产 
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额） 
　　　　贷：银行存款
　　二是,生产经营用固定资产涉及的在建工程，领用生产用原材料的进项税额也不用转出了。
　　三是,如果将2009年1日1日以后购入的生产设备对外销售，销售时应考虑销项税额的计算。 
　　1.企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2010年甲公司购入一台不需要安转即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300万元，增值税额为51万元，另支付保险费3万元，包装费4万元。款项以银行存款支付。固定资产的入账价值为（　）万元。
　　A.307　　　　　B.300
　　C.358　　　　　D.304

　　 
　　『正确答案』A
　　『答案解析』固定资产的入账价值＝300＋3＋4＝307（万元）
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　307 
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 51 
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　358 
　　2.购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
　　【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2010年甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为1 000万元，增值税额为170万元，支付保险50万元，支付运输费10万元（可按7%抵扣进项税额）。该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人薪酬10万元。此外支付为达到正常运转发生测试费20万元，外聘专业人员服务费10.7万元，均以银行存款支付。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程 　　　　　　　　 （1 000＋50＋10×93%） 1 059.3
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额） 　 （170＋10×7%） 170.7
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 230
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140.7
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　10
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　（20＋10.7） 30.7
　　其入账价值＝1 000＋50＋10×93%＋100＋10＋20＋10.7＝1 200（万元）。
　　借：固定资产　　　　　　1 200
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　1 200
　　3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 
　　【例题】（2008年考题）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命、适用不同折旧率的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（　）

　　 
　　『正确答案』√
　　【思考问题】为遵守国家有关环保的法律规定，2010年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装B环保装置。3月25日，新安装的B环保装置达到预定可使用状态并交付使用。B环保设备能否确认固定资产？能否单独确认一项固定资产？

　　 
　　『正确答案』企业购置的B环保设备，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，发生的成本是计入固定资产成本；固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，所以B环保设备应单独确认一项固定资产。　　
　　4.一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产 
　　如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并将各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
　　【例题】甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。2010年7月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款866万元，增值税的进项税额为147.22万元，运杂费4万元，全部以银行存款支付；假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为：200万元、300万元、500万元；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理 

　　 
　　『正确答案』
　　（1）确定计入固定资产成本的金额＝866＋4＝870（万元）
　　（2）确定A、B和C设备各自的入账价值
　　A设备入账价值为：870×[200/（200＋300＋500）]＝174（万元）
　　B设备入账价值为：870×[300/（200＋300＋500） ]＝261（万元）
　　C设备入账价值为：870×[500/（200＋300＋500）]＝435（万元）
　　借：固定资产－A设备　　　　　　　　　　　174 
　　　　　　　　－B设备　　　　　　　　　　　261 
　　　　　　　　－C设备　　　　　　　　　　　435 
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　147.22
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　1 017.22 
　　（二）建造固定资产 
　　企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。 
　　自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。
　　1.自营工程

如果是生产经营用固定资产的购建	如果是建筑物的购建
（1）购入工程物资时 借：工程物资【不含税】 　　应交税费－应交增值税（进项税额） 　　贷：银行存款	（1）购入工程物资时 借：工程物资 【含税】 　　贷：银行存款
（2）领用工程物资时 借：在建工程【不含税】 　　贷：工程物资	（2）领用工程物资时 借：在建工程 【含税】 　　贷：工程物资
（3）在建工程领用本企业原材料 借：在建工程【不含税】 　　贷：原材料	（3）在建工程领用本企业原材料 借：在建工程【含税】 　　贷：原材料 　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）
（4）在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程【不含税】 　　贷：库存商品	（4）在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程【含税】 　　贷：库存商品 　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）
（5）自营工程发生的工程人员工资等 借：在建工程 　　贷：应付职工薪酬	同左
（6）辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务 借：在建工程 　　贷：生产成本——辅助生产成本	同左
（7）在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的 借：在建工程 　　贷：长期借款 、 应付利息	同左
（8）自营工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 　　贷：在建工程	同左

　　 【例题】甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。在生产经营期间以自营方式同时建造一条生产线和一座厂房。2010年1月至6月发生的有关经济业务如下：
　　（1）1月10日，为建造生产线购入A工程物资一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元；为建造厂房购入B工程物资一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税额为17万元；款项已支付。

　　[---分页---]
　　『正确答案』
　　借：工程物资―A 　　　　　　　　　　　200
　　　　　　　　－B 　　　　　 （100＋17）117
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　 34
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　351
　　（2）1月20日，建造生产线领用A工程物资180万元，建造厂房 领用B工程物资117万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程－生产线　　　　　　180
　　　　　　　　－厂房　　　　　　　117
　　　　贷：工程物资―A　　　　　　　　　180
　　　　　　　　　　－B　　　　　　　　　117
　　（3）6月30日，建造生产线和厂房的工程人员职工薪酬合计165万元，其中生产线为115万元，厂房为50万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程－生产线　　　115
　　　　　　　　－厂房　　　　 50
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　165
　　（4）6月30日，工程建设期间领用生产用原材料合计为45万元，其中生产线耗用原材料为35万元，厂房耗用原材料为10万元。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程－生产线　　　35
　　　　　　　　－厂房　　　11.7
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　45
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出） 1.7
　　（5）6月30日，工程完工后对A工程物资进行清查，发现A工程物资减少2万元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿0.5万元，剩余A工程物资转用于在建的厂房。
　　①工程物资盘亏、报废及毁损的净损失（注意完工后）

　　 
　　『正确答案』
　　借：营业外支出　　　　　1.84
　　　　其他应收款　　　　　 0.5
　　　　贷：工程物资―A　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）（2×17%）0.34
　　②剩余A工程物资转用于在建的厂房

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程－厂房　　　　　　　　21.06
　　　　贷：工程物资―A　　　　　　　　　　　 （200－180－2）18
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）（18×17%）3.06
　　（6）6月30日，生产线和厂房达到预定可使用状态并交付使用。

　　 
　　『正确答案』
　　借：固定资产－生产线　　　　　 （180＋115＋35）330
　　　　　　　　－厂房 （117＋50＋11.7＋21.06）199.76
　　　　贷：在建工程－生产线　　　　　　　　　 　　　　　　　330
　　　　　　　　　　－厂房　　　　　　　　　　　　　　　　199.76
　　2.出包工程
　　（1）预付工程款项
　　借：预付账款
　　　　贷：银行存款
　　（2）企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款或预付账款
　　（3）工程完成时按合同规定补付的工程款
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款
　　（4）工程达到预定可使用状态时，按其成本
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程 
　　【例题】某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款60万元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款40万元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：

　　 
　　『正确答案』
　　（1）按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时：
　　借：在建工程　　　　　60 
　　　　贷：银行存款　　　　 　　60 
　　（2）补付工程款时：
　　借：在建工程 　　　 　40 
　　　　贷：银行存款 　　　　　　40 
　　（3）工程完工并达到预定可使用状态时： 
　　借：固定资产　　　　 100 
　　　　贷：在建工程　　　　　　100
　　二：固定资产的折旧
　　（一）固定资产计提折旧的范围
　　除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧： 
　　一是，已提足折旧仍继续使用的固定资产； 
　　二是，单独计价入账的土地。 
　　在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
　　1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
　　2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
　　3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
　　4.处于更新改造过程中停止使用的固定资产，不计提折旧。
　　5.因大修理而停用的固定资产，照提折旧。　　
　　【例题】（2007年试题）对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产、待办理竣工决算后，若实际成本与原暂估价值存在差异的，应调整已计提折旧。（　）

　　 
　　『正确答案』×
　　『答案解析』不应调整已计提折旧。　　
　　【例题】（2009年考题）下列关于固定资产计提折旧的表述中，正确的有（　）。
　　A.提前报废的固定资产不再补提折旧
　　B.固定资产折旧方法一经确定不得改变
　　C.已提足折旧但仍继续使用的固定资产不再计提折旧
　　D.自行建造的固定资产应自办理竣工决算时开始计提折旧

　[---分页---]
　　『正确答案』AC
　　『答案解析』选项B，固定资产的折旧方法一经确定不得随意变更，当与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大变更的，应当改变固定资产折旧方法；选项D，自行建造的固定资产，已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。　　
　　【例题】（2007年考题）下列各项固定资产，应当计提折旧的有（　）。
　　A.闲置的固定资产
　　B.单独计价入账的土地
　　C.经营租出的固定资产
　　D.已提足折旧仍继续使用的固定资产

　　 
　　『正确答案』AC
　　『答案解析』以下两种情况不计提折旧，一是单独计价入账的土地是不计提折旧的；二是已经提足折旧仍继续使用的固定资产。
　　【例题】（2006年考题）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。（　）

　　 
　　『正确答案』√
　　（二）固定资产的折旧方法
　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
　　1.年限平均法
　　年限平均法的计算公式如下：
　　年折旧率＝（1－预计净残值率）/预计使用年限×100%
　　年折旧额＝固定资产原价×年折旧率
　　年折旧额＝（原价－预计净残值） /预计使用年限
　　2.工作量法
　　工作量法的基本计算公式如下：
　　单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）/预计总工作量
　　某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
　　【例题】甲公司2010年3月份固定资产增减业务如下：
　　（1）购买一台设备供一车间使用，采用工作量法计提折旧。该设备原价60万元，预计总工作时数为20万小时，预计净残值为5万元。该设备2010年4月份工作量为4000小时。
　　（2）厂部新办公楼交付使用，采用平均年限法计提折旧。该办公楼原价620万元，预计使用年限20年，预计净残值20万元。
　　（3）公司总部的一辆轿车使用期满予以报废。该轿车原价37万元，预计使用年限6年，净残值1万元，采用平均年限法计提折旧。
　　假定2010年4月份未发生固定资产增减业务，不考虑其他固定资产的折旧。

　　 
　　『正确答案』
　　计算2010年4月份月折旧额
　　设备月折旧额＝（60－5）/20×0.4＝1.1（万元）
　　办公楼月折旧额＝（620－20）/20/12＝2.5（万元）
　　轿车月折旧额＝0
　　2010年4月份应计提固定资产折旧额＝1.1＋2.5＝3.6（万元） 
　　3.双倍余额递减法 
　　　　
　　采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。 
　　4.年数总和法
　　年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%
　　年折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×年折旧率
　　【思考问题】双倍余额递减法和年数总和法有那些区别?
　　（1）方法需要转换？在采用双倍余额递减法时，从倒数第二年起有一个折旧方法的转换，要由双倍余额递减法改成直线法，而年数总和法没有方法的转换；
　　（2）折旧基数相同？不同。在双倍余额递减法下，折旧基数是固定资产净值＝原价－折旧额，而在年数总和法下，折旧基数是应计折旧额＝固定资产的原价－净残值；
　　（3）折旧率计算方法相同？不同。在双倍余额递减法下，在没有改用直线法折旧的各年它的折旧率是2/折旧年限，而在年数总和法下，折旧率是尚可使用年限/年数总和；
　　（4）净残值处理方法相同？不同。在双倍余额递减法下，在没有改用直线法之前是不考虑净残值的；而在年数总和法下，每年均要考虑净残值。
　　【例题】甲公司一项固定资产安装完毕投入使用，该设备成本为500万元，预计使用5年，预计净残值为20万元。
　　（1）假定2008年4月10日安装完毕并交付使用，采用年限平均法计算2008年、2009年 

　　 
　　『正确答案』
　　2008年年折旧额＝（500－20）÷5×8/12＝64（万元）
　　2009年年折旧额＝（500－20）÷5＝96（万元）
　　（2）假定2008年9月10日安装完毕并交付使用，采用年数总和法计算2008年、2009年折旧额。

　　 
　　『正确答案』
　　2008年年折旧额＝（500－20）×5/15×3/12＝40（万元）
　　2009年年折旧额＝（500－20）×5/15×9/12＋（500－20）×4/15×3/12＝152（万元）
　　（3）假定2008年12月10日安装完毕并交付使用，采用双倍余额递减法计算2009年～2013年年折旧额。

　　 
　　『正确答案』
　　2009年年折旧额＝500×2/5＝200（万元）
　　2010年年折旧额＝（500－200）×2/5＝120（万元）
　　2011年年折旧额＝（500－200－120）×2/5＝72（万元）
　　2012年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）
　　2013年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）
　　（4）假定2008年3月10日安装完毕并交付使用，采用双倍余额递减法计算2008年～2013年年折旧额。

　　 
　　『正确答案』
　　2008年年折旧额＝500×2/5×9/12＝150（万元）
　　2009年年折旧额＝500×2/5×3/12＋（500－200）×2/5×9/12＝140（万元）
　　2010年年折旧额＝（500－200）×2/5 ×3/12＋（500－200－120）×2/5×9/12＝84（万元）
　　2011年年折旧额＝（500－200－120）×2/5×3/12＋（500－200－120－72－20）÷2×9/12＝51（万元）
　　2012年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）
　　2013年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2 ×3/12＝11（万元）
　　验算：折旧额＝150＋140＋84＋51＋44＋11＝480（万元）
　　应计提折旧额＝500－20＝480（万元） 
　　【例题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人，2009年12月31日购入不需要安装的生产设备一台，当日投入使用。该设备价款为360万元，增值税税额为61.2万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。该设备2010年应计提的折旧额为（　）万元。
　　A.72　　　 　　B.120
　　C.140.4　　　　D.168.48

　[---分页---]
　　『正确答案』B
　　『答案解析』固定资产入账价值为360万，采用年数总和法计提折旧，2010年应该计提的折旧是360×5/（1＋2＋3＋4＋5） ＝120（万元）。　　
　　【例题】（根据2008年考题进行改编）甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2009年发生固定资产业务如下：
　　（1）1月20日，企业管理部门购入一台不需安装的A设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为640万元，增值税为108.8万元，另发生保险费等相关费用8万元，款项均以银行存款支付。

　　 
　　『正确答案』
　　借：固定资产　　　　　　　　（640＋8） 648　
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额） 108.8
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　756.8　　
　　（2）A设备经过调试后，于1月22日投入使用，预计使用10年，净残值为35万元，决定采用双倍余额递减法计提折旧。

　　 
　　『正确答案』
　　2009年2月A设备的折旧额＝648×2/10×1/12＝10.8（万元）
　　借：管理费用　　　　　　10.8
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　10.8
　　（3）7月15日，企业生产车间购入一台需要安装的B设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为700万元，增值税为119万元，另发生保险费10万元，款项均以银行存款支付。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程　　　　　　　（700＋10）710
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额） 119
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　829
　　（4）8月19日，将B设备投入安装，以银行存款支付安装费3万元。B设备于8月25日达到预定使用状态，并投入使用。

　　 
　　『正确答案』
　　借：在建工程　　　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　　　　　3
　　借：固定资产　　　　　713
　　　　贷：在建工程　　　　　　713
　　（5）B设备采用工作量法计提折旧，预计净残值为35.65万元，预计总工时为5万小时。9月，B设备实际使用工时为720小时。

　　 
　　『正确答案』
　　（713－35.65）/5×（720/10 000）＝9.75（万元）
　　借：制造费用　　　　　　9.75
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　9.75　　
　　【例题】（2007年考题）某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度该项固定资产应计提的年折旧额为（　）万元。
　　A.39.84　　　　　B.66.4
　　C.79.68　　　　　D.80

　　 
　　『正确答案』D 
　　『答案解析』200×2/5＝80（万元）
　　【例题】（2006年考题）某企业2003年12月31日购入一台设备，入账价值90万元，预计使用年限5年，预计净残值6万元，按年数总和法计算折旧。该设备2005年计提的折旧额为（　）万元。
　　A.16.8　　　　　　B.21.6
　　C.22.4　　　　　　D.24

　　 
　　『正确答案』C
　　『答案解析』该设备应从2004年1月1日起开始计提折旧，2005年计提的折旧额为（90－6）×4/15＝22.4（万元）。
　　（三）固定资产折旧的会计分录
　　借：制造费用 【生产车间计提折旧】
　　　　管理费用 【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】
　　　　销售费用 【企业专设销售部门计提折旧】
　　　　其他业务成本 【企业出租固定资产计提折旧】
　　　　研发支出 【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】
　　　　在建工程 【自行建造固定资产中使用固定资产计提折旧】
　　　　贷：累计折旧 
　　【例题】（2010年考题）企业计提固定资产折旧时，下列会计分录正确的有（　）。
　　A.计提行政管理部门固定资产折旧：
　　借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目
　　B.计提生产车间固定资产折旧：
　　借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目
　　C.计提专设销售机构固定资产折旧：
　　借记“销售费用”科目，贷记“累计折旧”科目
　　D.计提自建工程使用的固定资产折旧：
　　借记“在建工程”科目，贷记“累计折旧”科目

　　 
　　『正确答案』ABCD
　　（四）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
　　固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。 
　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的。应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　三：固定资产的后续支出
　　固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。 
　　（一）资本化的后续支出
　　1.企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
　　2.企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。
　　【例题】A公司为一般纳税企业，增值税率为17%。2007年12月购入一项生产设备，原价为600万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零，2010年12月该企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，2011年1月购买工程物资，价款400万元，增值税68万元。符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元，不考虑残值。

　　 
　　『正确答案』
　　对该项固定资产进行更换前的账面价值＝600－600/10×3＝420（万元）
　　减去：被更换部件的账面价值：300－300/10×3＝210（万元）
　　加上：发生的后续支出：400万元 
　　对该项固定资产进行更换后的原价＝420－210＋400＝610（万元）
　　借：在建工程　　　　 　　　　420
　　　　累计折旧 　（600/10×3）180
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　600
　　借：营业外支出　　　　　　　210 
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　210
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　400
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　　 68
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　468
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　610 
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　610
　　【例题】（2006年考题）企业对固定资产进行更新改造时，应当将该固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。 （　）

　　[---分页---]
　　『正确答案』√
　　（二）费用化的后续支出
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，通常不满足固定资产确认条件，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等，不得采用待摊或预提方式处理。
　　企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　【思考问题】企业生产车间发生的固定资产修理费用等后续支出，计入科目？ 计入“管理费用”科目。

　　四：固定资产的处置、清查和减值的核算
　　（一）固定资产的处置
　　包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
　　1.固定资产转入清理 
　　借：固定资产清理
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　2.发生的清理费用
　　借：固定资产清理
　　　　贷：银行存款等
　　3.出售收入
　　借：银行存款
　　　　贷：固定资产清理
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　4.保险赔偿和残料
　　借：其他应收款、原材料
　　　　贷：固定资产清理
　　5.清理净损益
　　固定资产清理完成后的净损失
　　借：管理费用【筹建期间的】
　　　　营业外支出【经营期间的】
　　　　贷：固定资产清理
　　固定资产清理完成后的净收益
　　借：固定资产清理
　　　　贷：管理费用【筹建期间的】
　　　　　　营业外收入【经营期间的】
　　【例题】（2010年考题）下列各项中，影响固定资产清理净损益的有（　）。
　　A.清理固定资产发生的税费
　　B.清理固定资产的变价收入
　　C.清理固定资产的账面价值
　　D.清理固定资产耗用的材料成本

『正确答案』ABCD
　　『答案解析』本题考核固定资产清理净损益的影响因素。清理的固定资产账面价值转入固定资产清理科目的借方，清理过程中发生的各项税费、支出记入固定资产清理科目的借方，变价收入记入固定资产清理科目的贷方，因此，选项ABCD均影响固定资产清理的净损益。
　　【例题】（2009年试题）某企业转让一台旧设备，取得价款56万元，发生清理费用2万元。该设备原值为60万元，已提折旧10万元。假定不考虑其他因素，出售该设备影响当期损益的金额为（　）万元。
　　A.4 　　B.6
　　C.54　　D.56

　　 
　　『正确答案』A
　　『答案解析』出售该设备影响当期损益的金额＝56－（60－10）－2＝4（万元），是固定资产清理净收益，应该计入营业外收入科目。
　　【例题】甲企业为增值税一般纳税人。2007年1月，甲企业因生产需要，决定用自营方式建造一间材料仓库。相关资料如下：

　　

　　（1）2007年1月5日，购入工程用专项物资20万元，增值税额为3.4万元，该批专项物资已验收入库，款项用银行存款付讫。
　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　23.4
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23.4
　　（2）领用上述专项物资，用于建造仓库。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　23.4
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　23.4
　　（3）领用本单位生产的水泥一批用于工程建设，该批水泥成本为2万元，税务部门核定的计税价格为3万元，增值税税率为17%。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　2.51
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 2
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　0.51
　　（4）领用本单位外购原材料一批用于工程建设，原材料实际成本为1万元，应负担的增值税额为0.17万元。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　1.17
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　 1
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.17
　　（5）2007年1月至3月，应付工程人员工资2万元，用银行存款支付其他费用0.92万元。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　2.92
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 2
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　0.92
　　（6）2007年3月31日，该仓库达到预定可使用状态，估计可使用20年，估计净残值为2万元，采用直线法计提折旧。
　　该仓库的入账价值＝（20＋3.4）＋2＋3×17%＋1＋1×17%＋2＋0.92＝30（万元）
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　30　　
　　　　贷：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　借：管理费用　　　　　　（30-2）/20×9/12=1.05
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1.05
　　（7）2011年12月31日，该仓库突遭火灾焚毁，残料估计价值5万元，验收入库，用银行存款支付清理费用2万元。经保险公司核定的应赔偿损失7万元，尚未收到赔款。甲公司确认了该仓库的毁损损失。
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　23.35
　　　　累计折旧　　　　1.05＋（30－2）/20×4＝6.65
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　5
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　5
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　2
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2
　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　7
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　7
　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　13.35
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　13.35
　　（二）固定资产的清查
　　企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查。
　　1.固定资产盘盈
　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值。企业应按上述规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
　　【例题】A公司2010年12月在财产清查过程中，发现一台设备未入账，重置成本为30万元（假定与其计税基础不存在差异）。假定A公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费的影响。A公司2010年12月将盘盈的固定资产计入营业外收入30万元（　）。

　　 
　　『正确答案』×
　　『答案解析』该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。
　　（1）盘盈固定资产时：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　30
　　（2）结转为留存收益时：
　　借： 以前年度损益调整　　　　　　　30
　　　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　 3
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　27
　　2.固定资产盘亏
　　企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，接已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
　　【例题】A公司2010年进行财产清查时发现盘亏固定资产，原价为10万元，已计提折旧4万元，已计提固定资产减值准备1万元。

　　[---分页---]
　　『正确答案』
　　（1）盘亏固定资产时：
　　借：待处理财产损溢　　　　　5
　　　　累计折旧　　　　　　　　4
　　　　固定资产减值准备　　　　1
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　l0
　　（2）报经批准转销时：
　　借：营业外支出——盘亏损失　5
　　　　贷：待处理财产损溢　　　　　5
　　【思考问题】如果是固定资产的毁损？通过“固定资产清理”科目。
　　（三）固定资产减值
　　固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　【例题】2010年12月31日，A公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器的可收回金额合计为l23万元。生产线原值为280万元，按10年计提折旧，已计提折旧5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。以前年度未对该生产线计提过减值准备。

　　 
　　『正确答案』
　　计算固定资产账面价值＝280－280/10×5=140（万元）
　　计算固定资产减值准备＝140－123＝17（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　17
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　l7
　　【例题】（2009年考题）某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为（　）万元。
　　A.120　 B.160
　　C.180 　D.182

　　 
　　『正确答案』A
　　『答案解析』确定减值之前固定资产的账面价值＝200－（200－20）/10＝182（万元），大于可收回金额120万元，因此固定资产发生了减值，减值以后固定资产应该按照可收回金额确认账面价值，因此本题2008年12月31日该设备账面价值应为120万元，答案是A。
　　【例题】甲公司属于增值税一般纳税企业，该企业购进固定资产相关的增值税额可以抵扣，适用的增值税税率为17%。甲公司2009年至2012年与固定资产有关的业务资料如下：

　　

　　（1）2009年11月1日，甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。购入工程物资，取得的增值税专用发票上注明的价款为2200万元，增值税额为374万元；发生保险费78万元，款项均以银行存款支付；工程物资已经入库。
　　借：工程物资　　　　　　　　　 2278（2200+78）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　374
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 2652
　　（2）2009年11月15日，甲公司开始以自营方式建造该生产线。工程领用工程物资2278万元。安装期间领用生产用原材料实际成本为100万元，发生安装工人薪酬0.4万元，没有发生其他相关税费。该原材料未计提存货跌价准备。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2378.4
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　2278
　　　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　 100
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　 0.4
　　（3）2009年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为26.4万元，采用直线法计提折旧。
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　2378.4
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　2378.4
　　（4）2010年12月31日，甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。该生产线可收回金额为1615.12万元。
　　①2010年折旧额＝（2378.4－26.4）/6＝392（万元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　392
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　392
　　②应计提减值准备金额＝（2378.4－392）－1615.12＝371.28（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　371.28
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　371.28
　　（5）计提减值后，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为25.12万元，采用直线法计提折旧。2011年6月30日，甲公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。
　　计算2011年度该生产线改良前计提的折旧额
　　2011年改良前计提的折旧额＝（1615.12－25.12）/5×1/2＝159（万元）
　　2011年6月30日该生产线转入改良时
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　1456.12
　　　　累计折旧　　　　　　　　　392+159=551
　　　　固定资产减值准备　　　　　　　 371.28
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　 2378.4
　　（6）在改良过程中，被替换部分零件的账面价值为80万元，此外以银行存款支付替换部分零件及其他费用323.88万元，2011年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为20万元，采用直线法计提折旧。2011年12月31日，该生产线未发生减值。
　　生产线成本＝1456.12－80＋323.88＝1700（万元）
　　改良后2011年应计提折旧额＝（1700－20）/8×4/12＝70（万元）
　　（7）2012年4月20日，甲公司与丁公司达成协议，将该固定资产出售给丁公司，价款为2000万元，增值税率为17%。2012年4月30日，甲公司与丁公司办理完毕财产移交手续，开出增值税发票并收到价款，不考虑其他相关税费。
　　账面价值＝1700-70×2=1560（万元）
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1700-70×2=1560
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　140
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　1700
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2340
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2000×17%＝340
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　440
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　440 　　

　　五：投资性房地产
　　 （一）投资性房地产的范围
　　1.属于投资性房地产的范围
　　（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
　　（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。
　　【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，董事会作出书面决议，决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。这种情况属于投资性房地产。
　　（3）已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
　　【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。
　　本例中，对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，属于其投资性房地产。而对于B企业而言，由于没有产权，则不属于其投资性房地产。
　　2.不属于投资性房地产的范围
　　（1）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。
　　（2）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。
　　【思考问题】
　　（1）某项房地产，部分用于自用，部分用于出租？部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
　　【例如】甲企业在北京市中心有一个办公楼，共16层。16层能够单独计量和出售。2009年，甲企业将第1层全部经营出租给A公司作为超市， 2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－16层作为自用办公使用。
　　第1层，2－10层能否作为投资性房地产？可以。
　　（2）企业拥有并自行经营的旅馆饭店？其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。
　　【例如】甲企业在天津市中心有一个旅馆，共5层，作为提供住宿服务。5层能够单独计量和出售的。现在，第5层全部经营出租给A公司作为办公用房，其他1－4层仍然作为旅馆提供住宿服务。
　　第5层能否作为投资性房地产？可以。
　　（3）出租柜台？
　　不属于投资性房地产。因为投资性房地产包括的是已出租的建筑物，即以经营租赁方式出租的建筑物，不是出租柜台。
　　（4）企业持有以备经营出租的空置建筑物？
　　这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。
　　（5）企业出租给本企业职工居住的宿舍，如果收取租金，是否属于投资性房地产？
　　企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
　　【例题】下列各项中，属于投资性房地产的是（　）。
　　A.房地产企业开发的准备出售的房屋
　　B.房地产企业开发的已出租的房屋
　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权
　　D.企业以经营租赁方式租入的建筑物

　　 
　　『正确答案』B
　　『答案解析』房地产企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货；企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产；企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，不属于企业的资产，更不能确认为投资性房地产。
　　【例题】下列各项中，属于投资性房地产的有（　）。
　　A.企业拥有并自行经营的饭店
　　B.企业自用的办公楼
　　C.房地产开发企业正在开发的商品房
　　D.企业持有拟增值后转让的土地使用权

　　 
　　『正确答案』D
『答解析案』A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。
　　【例题】下列项目中，不属于投资性房地产的有（　）。
　　A.企业已出租的建筑物
　　B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 
　　C.房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物
　　D.企业持有并准备增值后转让的土地使用权

　　 
　　『正确答案』C
　　『答案解析』选项C不属于投资性房地产，应作为存货处理。
　　（二）成本模式下的投资性房地产会计核算
　　投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　1.外购的投资性房地产
　　外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。会计处理为：
　　借：投资性房地产
　　　　贷：银行存款
　　2.企业自行建造或开发完成取得的投资性房地产
　　其成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，会计处理为：
　　借：投资性房地产
　　　　贷：在建工程【一般企业】
　　　　　　开发成本【房地产企业】
　　3.投资性房地产的后续计量
　　（1）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，会计处理为：
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产累计折旧
　　　　　　投资性房地产累计摊销
　　（2）取得的租金收入，会计处理为：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　（3） 投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。会计处理为：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：投资性房地产减值准备
　　4.处置投资性房地产
　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本
　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产
　　【例题】（2010年）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其后续计量原则与固定资产或无形资产相同。（　）

　　 
　　『正确答案』√
　　【例题】甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。不考虑营业税等费用。有关资料如下：
　　2009年12月18日甲公司外购一栋写字楼，该写字楼成本为50000万元，写字楼预计使用年限为40年，写字楼预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。
　　当日甲公司与乙公司签订租赁合同，甲公司将该写字楼整体出租给乙公司，租期为3年，年租金为2000万元，每年年初支付。2009年12月31日为租赁期开始日。

　　[---分页---]
　　『正确答案』
　　（1）编制2009年外购写字楼的会计分录。
　　借：投资性房地产——写字楼　　　　　　　50000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　50000
　　（2）编制2010年初收到租金的会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　2000
　　（3）编制2010年对投资性房地产计提折旧的会计分录。
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　1250
　　　　贷：投资性房地产累计折旧　　1250（50000÷40）
　　（4）2010年末资产负债表“投资性房地产”项目列示金额？
　　“投资性房地产”项目＝50000-1250＝48750（万元）
　　（5）假定租赁期满后将其出售，售价为60000万元，编制有关租赁期满后将写字楼出售的会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　60000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　60000
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　46250
　　　　投资性房地产累计折旧　　　3750（1250×3）
　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　50000
　　【例题】（2010年）甲企业为房地产开发企业，现有存货商品房一栋，实际开发成本为9000万元，2009年3月31日，甲公司将该商品房以经营租赁方式提供给乙公司使用，租赁期为10年。甲公司对该商品房采用成本模式进行后续计量并按年限平均法计提折旧，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，下列关于甲公司2009年12月31日资产负债表项目列报正确的是（　）。
　　A.存货为9000万元
　　B.固定资产8865万元
　　C.投资性房地产为8820万元
　　D.投资性房地产为8865万元

　　 
　　『正确答案』D
　　『答案解析』本题考核成本模式下投资性房地产的核算。2009年3月至12月投资性房地产的累计折旧=9000/50×（9/12）=135（万元），投资性房地产的账面价值=9000-135=8865（万元），2009年12月31日资产负债表项目列报的金额为8865万元。
　　（三）公允价值模式的投资性房地产会计处理
　　1.外购的投资性房地产
　　外购的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：
　　借：投资性房地产——成本
　　　　贷：银行存款
　　2.自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：
　　借：投资性房地产——成本
　　　　贷：在建工程
　　　　　　开发成本
　　3.投资性房地产的后续计量
　　投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。
　　（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：
　　借：投资性房地产——公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
　　（2）取得的租金收入，会计处理为：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　4.处置投资性房地产时，会计处理为：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产——成本
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动
　　同时：
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：其他业务成本
　　【例题】甲公司为房地产开发企业，采用公允价值模式计量投资性房地产。不考虑营业税的费用。有关资料如下：
　　（1）2009年1月1日甲公司与AS公司签订协议，将开发完成的写字楼出租给AS公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2009年1月1日为租赁期开始日，2011年12月31日到期。
　　该写字楼的造价为9000万元，未计提减值准备。各年1月1日均收到租金。
　　（2）2009年12月31日该投资性房地产的公允价值为12000万元。
　　（3）2010年12月31日该投资性房地产的公允价值为17000万元。
　　（4）2011年12月31日租赁协议到期。甲公司与该公司达成协议，该写字楼的出售，价款为20000万元。

　　
　　『正确答案』
　　（1）编制2009年1月1日转换日与房地产的有关会计分录。
　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　　9000
　　　　贷：开发成本　　　　　　　　　　　　　　9000
　　（2）编制收到租金的相关会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　 500
　　（3）编制2009年12月31日调整投资性房地产的会计分录。
　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　　3000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　3000（12000-9000）
　　（4）编制2010年12月31日调整投资性房地产的会计分录。
　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　　5000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　5000（17000-12000）
　　（5）编制2011年12月31日处置投资性房地产的相关会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　20000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　20000
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　17000
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　 9000
　　　　　　投资性房地产——公允价值变动　　　 8000
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　 　8000
　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　　 8000
　　（四）投资性房地产后续计量模式的变更
　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。