2013年初级会计职称考试《初级会计实务》精讲讲义（第八、九章）

第八章　产品成本核算

　　考情分析
　　本章既可能以客观题的形式考查基本知识，还经常以计算分析题的形式考查成本要素及成本分析，或以综合题的形式考查成本核算与成本分析相结合的内容。
　　近年考试题目中主要是针对两个方面进行考核：
　　1.要素费用的分配；
　　2.生产费用在完工产品和在产品之间分配。

最近三年本章考试题型、分值分布 

年 份	单项选择题	多项选择题	判断题	计算分析题	综合题	合计
2010年	1分	2分	－	6分	－	9分
2009年	1分	－	－	5分	－	6分
2008年	2分	2分	－	5分	－	9分

　　　
　　一：界限与成本项目
　　（一）正确划分各种费用支出的界限
　　为正确计算产品成本，必须正确划分以下5个方面的费用的界限
　　1.正确划分收益性支出和资本性支出的界限；
　　2.正确划分成本费用、期间费用和营业外支出的界限；
　　3.正确划分本期费用与以后期间费用的界限；
　　4.正确划分各种产品成本费用的界限；
　　5.正确划分本期完工产品与期末在产品成本的界限。
　　上述5方面费用的划分应当遵循受益原则，即谁受益谁负担、何时受益何时负担、负担费用应与受益程序成正比。上述费用划分的过程，也是产品成本的计算过程。
　　　　 
　　（二）成本项目 
　　1.直接材料
　　直接材料是指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。
　　2.燃料及动力
　　燃料及动力是指企业直接用于产品生产的外购和自制的燃料及动力。
　　3.直接人工
　　直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接参加产品生产的工人工资以及其他各种形式的职工薪酬。
　　4.制造费用
　　制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本，包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。如果企业不设置“燃料及动力”成本项目，则外购的动力计入制造费用。
　　
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  二：要素费用的归集和分配 
　　
　　工业企业的费用按照经济内容可以划分为要素费用，包括外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费用、利息费用、税金和其他费用。该分类反映了工业企业在一定时期内发生了哪些费用及其金额。
　　（一）材料、燃料、动力的归集和分配
　　无论是外购的，还是自制的，发生材料、燃料和动力等各项要素费用时，对于直接用于产品生产、构成产品实体的原材料等，均应计入产品成本。
　　1.如果分产品领用的材料（直接计入）
　　应根据领退料凭证直接计入相应产品成本的“直接材料”项目。
　　借：生产成本—基本生产—×产品（直接材料）　 
　　　　　　　　—基本生产—×产品（直接材料） 
　　　　贷：原材料　　　 　 
　　2.共同耗用的材料（分配计入）
　　对于不能分产品领用的材料，如生产中为几种产品共同耗用的材料，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的“直接材料”成本项目。
　　在消耗定额比较准确的情况下，原材料、燃料也可按照产品的材料定额消耗量比例或材料定额费用比例进行分配。
　　
　　按材料定额消耗量比例分配材料费用的计算公式如下
　　 
　　【例题】假定甲公司生产A、B两种产品领用某材料4 400公斤，每公斤20元。本月投产的A产品为200件，B产品为250件。A产品的材料消耗定额为15公斤，B产品的材料消耗定额为10公斤。此外辅助生产耗用原材料15 000元，车间一般消耗13 000元，管理部门一般消耗100元。
　　要求：采用定额消耗量比例分配材料费用。

　　
　　『正确答案』
　　A产品的材料定额消耗量=200×15=3 000（公斤）
　　B产品的材料定额消耗量=250×10=2 500（公斤）
　　方法一：
　　材料消耗量分配率=4 400/（3 000+2 500）=0.8
　　A产品分配负担的材料费用=3 000×0.8×20=48 000（元）
　　B产品分配负担的材料费用=2 500×0.8×20=40 000（元）
　　A、B产品材料费用合计=48 000+40 000=88 000（元）
　　方法二：
　　材料消耗量分配率=4 400×20/（3 000+2 500）=16（元/公斤）
　　A产品分配负担的材料费用=3 000×16=48 000（元）
　　B产品分配负担的材料费用=2 500×16=40 000（元）
　　可以编制以下会计分录
　　借：生产成本—基本生产—A产品（直接材料）　48 000 
　　　　　　　　—基本生产—B产品（直接材料）　40 000
　　　　　　　　—辅助生产成本　　　　　　　　 15 000
　　　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　 13 000 
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　 　 　116 100　

　　（二）职工薪酬的归集和分配
　　职工薪酬是企业在生产产品或提供劳务活动过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和。
　　1.直接计入的职工薪酬
　　直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，直接计入产品成本的“直接人工”成本项目。
　　借：生产成本—基本生产—×产品（直接人工）　 
　　　　　　　　—基本生产—×产品（直接人工） 
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　
　　2.分配计入的职工薪酬
　　不能直接计入产品成本的职工薪酬，按工时、产品产量等方式进行合理分配，计入各有关产品成本的“直接人工”项目。
　　如果取得各种产品的实际生产工时数据比较困难，而各种产品的单件工时定额比较准确，也可按产品的定额工时比例分配职工薪酬，相应的计算公式如下：
　　
　　【例题】乙企业基本生产车间生产A、B两种产品，共支付生产工人职工薪酬2 700万元，按生产工时比例分配，A产品的生产工时为500小时，B产品的生产工时为400小时。此外辅助车间职工薪酬200万元、车间管理人员职工薪酬1 950万元、行政管理部门职工薪酬800万元、销售部门职工薪酬500万元。

　　
　　『正确答案』
　　直接人工分配率=2 700/（500+400）=3（万元/小时）
　　A产品应分配的职工薪酬=500×3=1 500（万元）
　　B产品应分配的职工薪酬=400×3=1 200（万元）
　　借：生产成本—基本生产—A产品（直接人工）　1 500
　　　　　　　　—基本生产—B产品（直接人工）　1 200
　　　　　　　　—辅助生产成本　　　　　　　　　 200
　　　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　 1 950
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 800
　　　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　6 150 

　　【例题】（2010年）某企业生产甲、乙两种产品，2009年12月共发生生产工人工资70 000元，福利费10 000元。上述人工费按生产工时比例在甲、乙产品间分配，其中甲产品的生产工时为1 200小时，乙产品的生产工时为800小时。该企业生产甲产品应分配的人工费为（　）元。
　　A.28 000　　　　B.32 000
　　C.42 000　　　　D.48 000 

　　
　　『正确答案』D
　　『答案解析』甲产品应分担的人工费=（70 000+10 000）/（1 200+800）×1 200=48 000（元）。 

　　（三）辅助生产费用的归集和分配
　　1.辅助生产费用的归集
　　辅助生产费用的归集是通过辅助生产成本总账及明细账进行。一般按车间及产品和劳务设立明细账。当辅助生产发生各项费用时计入“生产成本——辅助生产成本”总账及所属明细账。一般情况下，辅助生产的制造费用，与基本生产的制造费用一样，先通过“制造费用”科目进行单独归集，然后再转入“生产成本——辅助生产成本”科目。对于辅助生产车间规模很小、制造费用很少、且辅助生产不对外提供产品和劳务的，为简化核算工作，辅助生产的制造费用也可以不通过“制造费用”科目，而直接记入“辅助生产成本”科目。 
　　2.辅助生产费用的分配及账务处理
　　辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。
　　（1）直接分配法
　　直接分配法的特点是不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。采用此方法，各辅助生产费用只进行对外分配，分配一次，计算简单，但分配结果不够准确。适用于辅助生产内部相互提供产品和劳务不多、不进行费用的交互分配、对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况。
　　公式如下：
　　 
　　各受益单位应分配的成本＝辅助生产的单位成本×该单位的耗用量
　　【例题】（2008年）甲公司设有运输和修理两个辅助生产车间，采用直接分配法分配辅助生产成本。运输车间的成本按运输公里比例分配，修理车间的成本按修理工时比例分配。该公司2007年2月有关辅助生产成本资料如下：
　　（1）运输车间本月共发生成本22 500元，提供运输劳务5 000公里；修理车间本月共发生成本240 000元，提供修理劳务640工时。
　　（2）运输车间耗用修理车间劳务40工时，修理车间耗用运输车间劳务500公里。
　　（3）基本生产车间耗用运输车间劳务2 550公里，耗用修理车间劳务320工时；行政管理部门耗用运输车间劳务1 950公里，耗用修理车间劳务280工时。
　　要求：
　　（1）编制甲公司的辅助生产成本分配表（表格如下，不需列出计算过程）。
　　（2）编制甲公司辅助生产成本分配的会计分录。
　　（“生产成本”科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用元表示）

　　
　　『正确答案』
　　（1）

辅助生产车间名称		运输	修理	合计
待分配成本（元）		22 500	240 000	262 500
对外分配劳务数量（公里、工时）		5 000-500=4 500	640-40=600
单位成本（元/公里、元/工时）		22 500/4 500 ＝5	240 000/600 ＝400
基本生产车间	耗用数量（公里、工时）	2 550	320
	分配金额（元）	2 550×5＝12 750	320×400＝128 000	140 750
行政管理部门	耗用数量（公里、工时）	1 950	280
	分配金额（元）	1 950×5＝9 750	280×400＝112 000	121 750
合计		22 500	240 000	262 500

　　（2）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　140 750
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　121 750
　　　　贷：生产成本—辅助生产成本—运输　　　22 500
　　　　　　　　　　　　　　　　　—修理　　　240 000 

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　　注意：本题为2008年真题，按照旧准则来处理，故将生产车间修理费计入制造费用。若按照新准则来处理，则应该将基本生产车间的修理费计入管理费用。
　　（2）交互分配法（重点掌握）
　　交互分配法的特点是辅助生产费用通过两次分配完成，首先将辅助生产明细账上的合计数根据各辅助生产车间、部门相互提供的劳务数量计算分配率，在辅助生产车间进行交互分配；然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（即交互前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），再按提供的劳务量在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。这种分配方法的优点是提高了分配的正确性，但同时加大了分配的工作量。
　　【例题】A工业企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该企业2010年11月有关辅助生产费用的资料如下：

辅助车间名称		运输车间	供水车间
待分配费用		3 300元	10 400元
供应劳务数量		1 100公里	2 080吨
耗用劳务数量	运输车间		80吨
	供水车间	100公里
	基本生产车间	900公里	1600吨
	企业管理部门	100公里	400吨

　　计算时，分配率的小数算四位，第五位4舍5入；分配的小数尾差，计入管理费用。
　　要求：根据上列有关资料，采用交互分配法，编制辅助生产费用分配表和相应的会计分录。

　　
　　『正确答案』 

辅助生产费用分配表
（交互分配法）2010年11月 

分配方向			交互分配			对外分配
辅助车间名称			运输	供水	合计	运输	供水	合计
待分配费用			3 300	10 400	13 700	3 300＋400-300 ＝3 400	10 400＋300-400 ＝10 300	13 700
供应劳务数量			1 100公里	2 080吨		1 100-100 ＝1 000公里	2 080-80 ＝2 000吨
单位成本			3 300/1 100 ＝3	10 400/2 080 ＝5		3 400/1 000 ＝3.4	10 300/2 000 ＝5.15
辅助车间	运输	耗用数量		80吨
		分配金额		80×5 ＝400	400
	供水	耗用数量	100公里
		分配金额	100×3 ＝300		300
	金额小计		300	400	700
基本车间		耗用数量				900公里	1600吨
		分配金额				900×3.4 ＝3 060	1 600×5.15 ＝8 240	11 300
企业 管理部门		耗用数量				100公里	400吨
		分配金额				100×3.4 ＝340	400×5.15 ＝2 060	2 400
分配金额合计						3 400	10 300	13 700

　　会计分录：
　　①交互分配：
　　借：生产成本—辅助生产成本（运输车间）　　　400
　　　　　　　　—辅助生产成本（供水车间）　　　300
　　 　　贷：生产成本—辅助生产成本（运输车间）　　 300
　　 　　　　　　　　—辅助生产成本（供水车间） 　　400
　　
　　
　　②对外分配：
　　对外分配的费用：
　　运输车间＝3 300＋400－300＝3 400（元）
　　供水车间＝10 400＋300－400＝10 300（元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　11 300
　　　　管理费用　　 　　　　　　　　　　　　　2 400
　　　　贷：生产成本—辅助生产成本（运输车间） 　 　3 400
　　　　　　　　　　—辅助生产成本（供水车间） 　　10 300 

　　【总结】交互分配法步骤：
　　第一步，交互分配：首先计算分配率，分子是全部劳务成本，分母是全部劳务数量；
　　其次计算交互分配额，直接用耗用数量乘以分配率即可
　　第二步，对外分配：首先确定对外分配的费用：
　　对外分配的费用＝待分配费用＋交互分配转入的－交互分配转出的
　　然后对外分配
　　（3）按计划成本分配法（重点掌握）
　　按计划成本分配法的特点是辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用）与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计入管理费用。这种方法便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。
　　【例题】以上题为例，假定运输车间计划成本为每公里2.5元，供水车间计划成本为每吨4.5元。

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　　『正确答案』

辅助生产费用分配表 
（计划成本分配法） 

辅助生产车间名称			运输车间	供水车间	合计
待分配辅助生产费用			3 300	10 400	13 700
供应劳务数量			1 100公里	2 080吨
计划单位成本			2.5	4.5
辅助生产车间 耗用 （记入“辅助生产成本”）	运输车间	耗用量		80
		分配金额		80×4.5 ＝360	360
	供水车间	耗用量	100
		分配金额	100×2.5  ＝250		250
	分配金额小计		250	360	610
基本生产耗用 （记入“制造费用”）		耗用量	900	1 600
		分配金额	900×2.5 ＝2 250	1 600×4.5 ＝7 200	9 450
行政部门耗用	耗用量		100	400
	分配金额		100×2.5 ＝250	400×4.5 ＝1 800	2 050
按计划成本分配金额合计			1 100×2.5 ＝2 750	2 080×4.5 ＝9 360	12 110
辅助生产实际成本			3 660	10 650	14 310
辅助生产成本差异			＋910	＋1290	＋2200

　　运输车间的实际成本＝3 300＋360＝3 660（元）
供水车间的实际成本＝10 400＋250＝10 650（万元）
　　借：生产成本－辅助生产成本－运输车间　　360
　　　　　　　　　　　　　　　－供水车间　　250
　　　　制造费用 9 450
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　2 050
　　　　贷：生产成本—辅助生产成本—运输车间　　2 750
　　　　　　　　　　　　　　　　　—供水车间　　9 360
　　
　　
　　再将辅助生产成本差异计入管理费用：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 200
　　　　贷：生产成本－辅助生产成本－运输车间　　 910（3 660-2 750）
　　　　　　　　　　　　　　　　　－供水车间　1 290（10 650-9 360） 

　　（4）顺序分配法（了解概念）
　　顺序分配法，也称梯形分配法，其特点是按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用。适用于各辅助生产车间之间相互受益程序有明显顺序的企业。
　　（5）代数分配法（了解概念）
　　代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算工作比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。
　　（四）制造费用的归集和分配
　　1.制造费用的归集
　　制造费用的内容，包括物料消耗、车间管理人员的薪酬，车间管理用房屋和设备的折旧费、租赁费和保险费，车间管理用具摊销，车间管理用的照明费、水费、取暖费、劳动保护费、设计制图费、试验检验费、办公费以及季节性及修理期间停工损失等。制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。制造费用应通过“制造费用”账户进行归集，月末按照一定的方法从贷方分配转入有关成本计算对象。
　　2.制造费用的分配和账务处理
　　（1）制造费用的分配
　　制造费用，一般应先分配辅助生产的制造费用，将其计入辅助生产成本，然后再分配辅助生产费用，将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用，最后再分配基本生产的制造费用。制造费用一般应按照车间分别进行，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。
　　在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入其产品成本。在生产多种产品的车间中，就要采用合理的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。
　　制造费用分配方法很多，通常采用生产工人工时比例法（或生产工时比例法）、生产工人工资比例方（或生产工资比例法）、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。其计算公式概括如下：
　　制造费用分配率＝制造费用总额/各产品分配标准之和
　　（分母包括：产品生产工时总数或生产工人定额工时总数、生产工人工资总和、机器工时总数、产品计划产量的定额工时总数）
　　某种产品应分配的制造费用＝该种产品分配标准×制造费用分配率
　　其中，由于生产工时是分配间接费用的常用标准之一，因此，生产工人工时比例法较为常见。
　　生产工人工资比例分配法适用于各种产品生产机械化程度相差不多的企业，如果生产工人工资是按生产工时比例分配，该方法实际上等同于生产工人工时比例法；
　　机器工时比例法是按照各产品生产所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的方法，适用于产品生产的机械化程度较高的车间；
　　按年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配费用的方法，分配率的计算公式的分母按定额工时计算，年度内如果发生全年的制造用实际数与计划数差别较大，应及时调整计划分配率，该方法特别适用于季节性生产企业。 
　　（2）制造费用的账务处理
　　制造费用的分配方法一经确定，不应任意变更。无论采用哪种分配方法，都应根据分配计算结果，编制制造费用分配表，根据制造费用分配表进行制造费用分配的总分类核算和明细核算。相关会计分录： 

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　　借：生产成本
　　　　贷：制造费用
　　【例题】某工业企业设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品。2010年11月份发生有关的经济业务如下：
　　（1）领用原材料11 000元。其中直接用于产品生产8 000元，用作基本生产车间机物料消耗3 000元。
　　（2）应付职工薪酬9 120元。其中基本生产车间生产工人薪酬6 840元，管理人员工资2 280元。
　　（3）计提固定资产折旧费2 000元。
　　（4）用银行存款支付车间其他费用4 000元。
　　该企业基本生产车间的制造费用按产品工时比例分配，其生产工时为：甲产品900小时，乙产品1 100小时。
　　要求：编制各项费用发生的会计分录，计算并结转基本生产车间甲、乙产品应分配的制造费用。

　　
　　『正确答案』
　　（1）领用原材料
　　借：生产成本—基本生产成本　8 000
　　　　制造费用　　　　　　　　3 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　11 000
　　（2）应付职工薪酬
　　借：生产成本—基本生产成本　6 840
　　　　制造费用　　　　　　　　2 280
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　9 120
　　（3）计提固定资产折旧费
　　借：制造费用　　2 000
　　　　贷：累计折旧　　2 000
　　（4）用银行存款支付其他费用
　　借：制造费用　　4 000
　　　　贷：银行存款　　4 000
　　（5）分配制造费用
　　制造费用合计＝3 000＋2 280＋2 000＋4 000＝11 280（元）
　　制造费用分配率
　　甲产品应分配制造费用＝900×5.64＝5 076（元）
　　乙产品应分配制造费用＝1 100×5.64＝6 204（元）
　　借：生产成本—基本生产成本——甲产品　5 076
　　　　　　　　—基本生产成本——乙产品　6 204
　　　　贷：制造费用　　　　　　　　　　　　11 280 

　　（五）废品损失和停工损失的核算
　　1.废品损失的核算
　　废品损失是指在生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行“三包”企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内。为单独核算废品损失，应增设“废品损失”科目，在成本项目中增设“废品损失”项目。废品损失也可不单独核算，相应费用等体现在“生产成本”、“原材料”等科目中。辅助生产一般不单独核算废品损失。
　　（1）不可修复废品损失
　　不可修复废品损失的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。
　　①废品损失采用按废品所耗实际费用计算时，要将废品报废前与合格品计算在一起的各项费用，采用适当的分配方法（见在产品和产成品之间成本的分配）在合格品与废品之间进行分配，计算出废品的实际成本，从“生产成本”科目贷方转入“废品损失”科目借方。如果废品是在完工以后发现的，单位废品负担的各项生产费用应与单位合格产品完全相同，可按合格品产量和废品的数量比例分配各项生产费用，计算废品的实际成本。
　　②废品损失采用按废品所耗定额费用计算不可修复废品成本时，废品的生产成本是按废品数量和各项费用定额计算的，不需要考虑废品实际发生的生产费用。
　　　
　　（2）可修复废品损失
　　可修复废品返修以前发生的生产费用，不是废品损失，不需要计算其生产成本，而应留在“基本生产成本”科目和所属有关产品成本明细账中，不需要转出。
　　返修发生的各种费用，应根据各种费用分配表，记入“废品损失”科目的借方。其回收的残料价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目贷方分别转入“原材料”和“其他应收款”科目的借方。结转后“废品损失”的借方反映的是归集的可修复损失成本，应转入“生产成本”科目的借方。
　　
　　【例题】某工厂费用分配表中列示A产品可修复废品的修复费用为：直接材料2 000元，直接人工1 000元，制造费用1 500元。不可修复废品成本按定额成本计价。有关资料如下：不可修复废品5件，每件直接材料定额100元，每件定额工时为20小时，每小时直接人工5元、制造费用6元。
　　可修复废品和不可修复废品共回收残料计价200元，并作为辅助材料入库；应由过失人赔款150元。废品净损失由当月同种产品成本负担。

　　
　　『正确答案』
　　（1）不可修复废品的生产成本＝5×100＋5×20×5＋5×20×6＝1 600（元）
　　结转不可修复废品成本
　　借：废品损失—A产品　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600
　　　　贷：生产成本－基本生产成本－A产品－直接材料　（5×100）500
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 －直接人工　（5×20×5）500 
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 －制造费用　（5×20×6）600
　　（2）发生可修复废品的成本
　　借：废品损失－A产品　　　4 500
　　　　贷：原材料　　　　　 　　2 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　 1 000
　　　　　　制造费用　　　　　　 1 500
　　（3）残料入库
　　借：原材料　　　　　　　　　200
　　　　贷：废品损失－A产品　　　　 200
　　过失人赔偿
　　借：其他应收款　　　　　　150
　　　　贷：废品损失－A产品　　 　150
　　（4）结转废品净损失
　　废品净损失＝1 600＋4 500－200－150＝5 750（元）
　　借: 生产成本—基本生产成本—A产品　5 750
　　　　贷：废品损失—A产品　　　　　　　 5 750 

　　2.停工损失的核算
　　停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、人工费用和制造费用等。应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。不满一个工作日的停工，一般不计算停工损失。
　　（1）单独核算停工损失的企业，应增设“停工损失”科目，在成本项目中增设“停工损失”项目。
　　
　　（2）不单独核算停工损失的企业中，不设立“停工损失”科目，直接反映在“制造费用”等科目中。辅助生产一般不单独核算停工损失。

　　三：生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
　　本是近年考试的热点。
　　（一）在产品清查的核算
　　1.在产品定义
　　在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括正在车间加工中的在产品（包括正在返修的废品）和已经完成一个或几个生产步骤、但还需要继续加工的半成品（包括未经验收入库的产品和等待返修的废品）两部分。不包括对外销售的自制半成品。对某个车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工的那部分在产品。
　　2.清查结果
　　在产品发生盘盈的，按盘盈在产品成本（一般按定额成本计算），借记“生产成本—基本生产成本”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，经批准后转入“管理费用”科目，在产品发生盘亏和毁损的，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“生产成本”科目，取得的残料，应借记“原材料”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目，经批准处理时，应分别转入相应科目，其中由于车间管理不善造成的损失，转入“管理费用”科目。 
　　（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法
　　本月发生的生产成本和月初、月末在产品及本月完工产品成本四项成本的关系可用下列公式表达：
　　月初在产品成本＋本月发生生产成本＝本月完工产品成本＋月末在产品成本
　　或者：
　　月初在产品成本＋本月发生生产成本－月末在产品成本＝本月完工产品成本
　　在完工产品和月末在产品之间分配成本的方法有两种：一是将前两项之和按一定比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品和月末在产品的成本；二是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本。 
　　根据这一关系，结合生产特点，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。
　　【例题】（2008年）下列各项中，属于企业在确定生产成本在完工产品与在产品之间的分配方法时，应考虑的具体条件有（　）。
　　A.在产品数量的多少　　　　B.定额管理基础的好坏 
　　C.各项成本比重的大小　　　D.各月在产品数量变化的大小

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　　『正确答案』ABCD 

　　【例题】（2007年试题）下列各种方法，适用于生产成本在完工产品和在产品之间分配的有（　）。
　　A.交互分配法　　　　　　　　B.定额比例法
　　C.在产品按固定成本计价法　　D.在产品按定额成本计价法

　　
　　『正确答案』BCD 
　　『答案解析』选项A是辅助生产费用的分配方法。 

　　【拓展】计划成本分配法用于分配辅助生产费用，年度计划分配率分配法用于分配制造费用。
　　1.在产品不计算成本法
　　采用不计算在产品成本法时，虽然有月末在产品，但不计算其成本。也就是说，这种产品每月发生的成本，全部由完工产品负担，其每月发生的成本之和即为每月完工产品成本。这种方法适用于月末在产品数量很小的产品。
　　2.在产品按年初固定成本计算
　　采用在产品按固定成本计价法，各月末在产品的成本固定不变。某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本。但在年末，在产品成本不应再按固定不变的金额计价，否则会使按固定金额计价的在产品成本与其实际成本有较大差异，影响产品成本计算的正确性。因而在年末，应当根据实际盘点的在产品数量，具体计算在产品成本，据以计算12月份产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品。
　　3.在产品按所耗直接材料成本计价法
　　采用在产品按所耗直接材料成本计价法，月末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等加工成本。也就是说，产品的直接材料成本（月初在产品的直接材料成本与本月发生的直接材料成本之和）需要在完工产品和月末在产品之间进行分配，而生产产品本月发生的加工成本全部由完工产品成本负担。这种方法适用于各月月末在产品数量较多、各月在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。
　　【例题】某工业企业甲产品的原材料在生产开始时一次投入，产品成本中的原材料费用所占比重很大，月末在产品按其所耗原材料费用计价，其2010年12月初在产品费用为8 000元，该月生产费用为：直接材料为16 000元，直接人工为3 000元，制造费用为4 000元，该月完工产品500件，月末在产品300件。完工产品成本为（　）元。
　　A.15 000　　　B.22 000
　　C.9 000　　 　D.18 000

　　
　　『正确答案』B
　　『答案解析』
　　甲产品原材料费用分配率＝（8 000＋16 000）/（500＋300）＝30（元/件）
　　甲产品完工产品原材料费用＝500×30＝15 000（元）
　　甲产品月末在产品原材料费用（即月末在产品成本）＝300×30＝9 000（元）
　　甲产品完工产品成本＝15 000＋3 000＋4 000＝22 000（元） 

　　4.约当产量比例法
　　采用约当产量比例法，应将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量和月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。
　　【提示】如果材料在开始生产时一次投入，则只能将直接人工和制造费用的分配用约当产量比例法进行分配，材料成本还是直接按照数量在在产品和产成品之间进行分配。
　　这种方法的计算公式如下：
　　在产品约当产量＝在产品数量×完工程度
　　
　　产成品成本＝单位成本×产成品产量
　　月末在产品成本＝单位成本×月末在产品约当产量
　　【例题】某公司C产品本月完工产品产量3 000件，在产品数量400件，完工程度按平均50%计算；材料在开始生产时一次投入，其他成本按约当产量比例分配。C产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计136万元，直接人工成本64万元，制造费用96万元。
　　C产品各项成本的分配计算如下:
　　由于材料在开始生产时一次投入，因此应按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，不必计算约当产量。 
　　（1）直接材料成本的分配：

　　
　　『正确答案』
　　直接材料单位成本＝136/（3 000＋400）＝0.04（万元/件）
　　完工产品应负担的直接材料成本＝3 000×0.04＝120（万元）
　　在产品应负担的直接材料成本＝400×0.04＝16（万元） 

　　（2）直接人工成本的分配

　　
　　『正确答案』
　　直接人工成本和制造费用均应按约当产量迸行分配，在产品400件折合约当产量200件（400×50%）。
　　直接人工单位成本＝64/（3 000＋200）＝ 0.02（万元/件）
　　完工产品应负担的直接人工成本＝3 000×0.02＝60（万元）
　　在产品应负担的直接人工成本＝200×0.02＝4（万元） 

　　（3）制造费用的分配

　　
　　『正确答案』 
　　制造费用单位成本＝96/（3 000＋200）＝ 0.03（万元/件） 
　　完工产品应负担的制造费用＝3 000×0.03＝90（万元）
　　在产品应负担的制造费用＝200×0.03＝6（万元） 

　　（4）汇总C产品完工产品成本和在产品成本。

　　
　　『正确答案』
　　C产品本月完工产品成本＝120＋60＋90＝270（万元）
　　C产品本月在产品成本＝16＋4＋6＝26（万元） 

　　（5）根据C产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下

　　
　　『正确答案』
　　借：库存商品——C产品　　　　　　　　270 
　　　　贷：生产成本——基本生产成本　　　　270 

　　【例题】
　　（1）计算约当产量：

工　序	月末在产品数量（件）	工时定额	完工率	约当产量（件）
1	80	4	（4×50%）/10＝20%	80×20%＝16
2	70	6	（4＋6×50%）/10＝70%	70×70%＝49
合　计	150	—		65

　　（2）本月完工产品产量350件，材料在开始生产时一次投入，其他成本按约当产量比例分配。本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计600万元，直接人工成本332万元，制造费用290.5万元。

　　
　　『正确答案』
　　①直接材料
　　分配率＝600/（350＋150）＝1.2
　　完工产品应负担的直接材料成本＝350×1.2＝420（万元）
　　在产品应负担的直接材料成本＝150×1.2＝180（万元）
　　②直接人工
　　分配率＝332/（350＋65）＝0.8
　　完工产品应负担的直接人工成本＝350×0.8＝280（万元）
　　在产品应负担的直接人工成本＝65×0.8＝52（万元）
　　③制造费用
　　分配率＝290.5/（350＋65）＝0.7
　　完工产品应负担的制造费用成本＝350×0.7＝245（万元）
　　在产品应负担的制造费用成本＝65×0.7＝45.5（万元）
　　④合计
　　A产品本月完工产品成本＝420＋280＋245＝945（万元）
　　A产品本月在产品成本＝180＋52＋45.5＝277.5（万元） 

　　【例题】（2010年）甲公司根据生产特点和管理要求对A产品采用品种法计算产品成本，生产费用采用约当产量比例法在完工产品与月末在产品之间分配，原材料在生产开始时一次投入，其他加工费用发生较为均衡，期末在产品的完工程度平均按50%计算。
　　资料1：甲公司2009年12月有关A产品成本费用资料如下：
　　（1）月初A在产品220件，直接材料为220 000元，直接人工为18 000元，制造费用为24 000元。
　　（2）本月投入生产A产品780件，本月完工产品840件，月末在产品160件。
　　（3）本月生产A产品发生有关成本费用资料如下：
　　①本月投入生产A产品耗用主要材料700 000元，辅助材料40 000元，车间管理部门耗用材料3 000元。
　　②本月分配直接生产A产品的工人工资 145 800元，福利费18 360元，车间管理人员工资 40 000元。
　　③本月确认的生产A产品应负担的车间管理部门水电费30 700元，车间生产工人劳保用品费3 500元。
　　资料2：甲公司2009年A产品单位计划成本1 100元，其中直接材料803元，直接人工154元，制造费用143元。
　　假定除上述资料外，不考虑其他相关因素。
　　要求：
　　（1）根据上述材料，填列甲公司A产品的“产品成本计算单”。
　　产品成本计算单

月	日	摘要	产量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
12	1	期初在产品成本	220	220 000	18 000	24 000	262 000
	31	本月生产费用	780
	31	生产费用累计	1 000
		单位成本
	31	完工产品成本	840
	31	月末在产品成本	160

　　（2）根据上述材料，编制甲公司结转完工入库A产品成本的会计分录。
　　（3）根据上述材料，计算甲公司2009年12月份A产品计划总成本及其各成本项目的金额，分析说明当月成本计划完成情况。
　　（答案金额单位用元表示）

　　[---分页---]
　　『正确答案』 
　　（1）产品成本计算单
　　产品名称：A产品　　　　2009年12月　　　　单位：元

月	日	摘要	产量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
12	1	期初在产品成本	220	220 000	18 000	24 000	262 000
	31	本月生产费用	780	700 000＋40 000＝740 000	145 800＋18 360＝164 160	3 000＋40 000＋30 700＋3 500＝77 200	981 360
	31	生产费用累计	1 000	960 000	182 160	101 200	1 243 360
		单位成本		960 000/（840＋160）＝960	182 160/（840＋160×50%）＝198	101 200/（840＋160×50%）＝110
	31	完工产品成本	840	840×960＝806 400	840×198＝166 320	840×110＝92 400	1 065 120
	31	月末在产品成本	160	160×960＝153 600	160×50%×198＝15 840	160×50%×110＝8 800	178 240

　　（2）结转完工入库A产品成本的会计分录：
　　借：库存商品——A产品　　　　　　　1 065 120
　　　　贷：生产成本——基本成产成本 　　　1 065 120
　　（3）根据上述材料，计算甲公司2009年12月份A产品计划总成本及其各成本项目的金额，分析说明当月成本计划完成情况。
　　直接材料项目的计划成本金额＝840×803＝674 520（元）
　　直接人工项目的计划成本金额＝840×154＝129 360（元）
　　制造费用项目的计划成本金额＝840×143＝120 120（元）
　　A产品当月计划总成本＝674 520＋129 360＋120 120＝924 000（元）
　　综上所述：直接材料实际比计划超支131 880元，计划完成不好；直接人工实际比计划超支36 960元，计划完成也不够好；制造费用实际比计划节约27 720元，计划完成良好。企业应进一步分析计划完成得不好和不够好的原因，以便巩固成绩，克服缺点，更好地完成成本计划。 

　　5.在产品按定额成本计价法
　　采用在产品按定额成本计价法，月末产品成本按定额成本计算，该种产品的全部成本（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。
　　这种方法的计算公式如下：
　　月末在产品成本＝月末在产品数量×在产品单位定额成本
　　完工产品总成本＝（月初在产品成本＋本月发生生产成本）－月末在产品成本
　　【例题】某公司C产品本月完工产品产量30万件，在产品数量4万件；在产品单位定额成本（费用定额）为：直接材料400元，直接人工100元，制造费用150元。C产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计13 600万元，直接人工成本6 400万元，制造费用9 600万元。按定额成本计算在产品成本及完工产品成本。

项　目	在产品定额成本 （万元）	完工产品成本 （万元）
直接材料	4×400＝1 600	13 600－1 600＝12 000
直接人工	4×100＝400	6 400－400＝6 000
制造费用	4×150＝600	9 600－600＝9 000
合　计	2 600	27 000

　　根据C产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下：

　　
　　『正确答案』
　　借：库存商品——C产品　　　　　　　　27 000 
　　　　贷：生产成本——基本生产成本　　　　 27 000 

　　【例题】B产品有关资料如下： 
　　（1）计算月末在产品定额工时

工序	月末在产品数量（件）	工时定额	累计工时定额	月末在产品定额工时（小时）
1	80	4
2	70	2
合计	150	—	—

工序	月末在产品数量（件）	工时定额	累计工时定额	月末在产品定额工时（小时）
1	80	4	4×50%＝2	80×2＝160
2	70	2	4＋2×50%＝5	70×5＝350
合计	150	—	—	160＋350＝510

　　（2）B种产品各项消耗定额比较准确、稳定，各月在产品数量变化不大，月末在产品按定额成本计价。该种产品原材料消耗定额为50元，原材料在生产开始时一次投入。该种产品每小时费用定额为：直接人工为4元，制造费用为3元。
　　该种产品5月份的完工产品为300件，各项费用的累计数为：直接材料为22 300元，直接人工为9 200元，制造费用为7 000元，合计38 500元。
　　①直接材料
　　月末在产品定额直接材料＝150×50＝7 500（元）
　　完工产品直接材料＝22 300－7 500＝14 800（元）
　　②直接人工
　　月末在产品定额直接人工＝510×4＝2 040（元）
　　完工产品直接人工＝9 200－2 040＝7 160（元）
　　③制造费用
　　月末在产品定额制造费用＝510×3＝1 530（元）
　　完工产品制造费用＝7 000－1 530＝5 470（元）
　　（3）计算在产品定额成本和月末完工产品成本合计
　　在产品定额成本＝7 500＋2 040＋1 530＝11 070（元）
　　月末完工产品成本＝14 800＋7 160＋5 470＝27 430（元）
　　6.定额比例法
　　采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。其中直接材料成本，按直接材料的定额消耗量或定额成本比例分配。直接人工等加工成本，可以按各该定额成本的比例分配，也可按定额工时比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。
　　【例题】（2010年）采用定额比例法分配完工产品和月末在产品费用，应具备的条件有（　）。
　　A.各月末在产品数量变化较大
　　B.各月末在产品数量变化不大
　　C.消耗定额或成本定额比较稳定
　　D.消耗定额或成本定额波动较大

　　
　　『正确答案』AC 
　　『答案解析』本题考核定额比例法的适用范围。定额比例法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。
　　这种方法的计算公式如下（以按定额成本比例为例）：
　　
　　完工产品应负担的直接材料成本＝完工产品定额材料成本×直接材料成本分配率
　　月末在产品应负担的直接材料成本＝月末在产品定额材料成本×直接材料成本分配率
　　
　　完工产品应负担的直接人工成本＝完工产品定额工时×直接人工成本分配率
　　月末在产品应负担的直接人工成本＝月末在产品定额工时×直接人工成本分配率 

　　【例题】某工业企业2010年9月甲产品成本明细账部分数据如下（单位：元）： 

月	日	摘　要		直接材料	直接人工	制造费用	合　计
8	31	余　额		2 450	3 000	2 000	7 450
9	30	本月生产费用		8 000	13 000	10 000	31 000
9	30	累　计
		分配率
9	30	完工产品	定　额	8 000	3 000时	——
			实　际
9	30	月末在产品	定　额	3 000	1 000时	——
			实　际

　　要求：采用定额比例法分配费用（直接材料费用按定额费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配）　

　　[---分页---]
　　『正确答案』 
　　甲产品成本明细账（单位：元）

月	日	摘　要		直接材料	直接人工	制造费用	合　计
8	31	余　额		2 450	3 000	2 000	7 450
9	30	本月生产费用		8 000	13 000	10 000	31 000
9	30	累　计		10 450	16 000	12 000	38 450
		分配率		0.95	4	3
9	30	完工产品	定　额	8 000	3 000时
			实　际	7 600	12 000	9 000	28 600
9	30	月末在产品	定　额	3 000	1 000时
			实　际	2 850	4 000	3 000	9 850

　　（1）直接材料
　　分配率＝（2 450＋8 000）/（8 000＋3 000）＝0.95
　　完工产品直接材料＝8 000×0.95＝7 600（元）
　　在产品直接材料＝3 000×0.95＝2 850（元）
　　（2）直接人工
　　分配率＝（3 000＋13 000）/（3 000＋1 000）＝4
　　完工产品直接人工＝3 000×4＝12 000（元）
　　在产品直接人工＝1 000×4＝4 000（元）
　　（3）制造费用
　　分配率＝（2 000＋10 000）/（3 000＋1 000）＝3
　　完工产品制造费用＝3 000×3＝9 000（元）
　　在产品制造费用＝1 000×3＝3 000（元） 

　　【例题】（2009年）某工业企业仅生产甲产品，采用品种法计算产品成本。3月初在产品直接材料成本30万元，直接人工成本8万元，制造费用2万元。3月份发生直接材料成本75万元，直接人工成本20万元，制造费用6万元。3月末甲产品完工50件，在产品100件。月末计算完工产品成本时，直接材料成本按完工产品与在产品数量比例分配，直接人工成本和制造费用采用定额工时比例分配。单位产成品工时定额20小时，单位在产品工时定额10小时。
　　要求：
　　（1）计算甲完工产品应负担的直接材料成本。
　　（2）计算甲完工产品应负担的直接人工成本。
　　（3）计算甲完工产品应负担的制造费用。
　　（4）计算甲完工产品总成本，并编制完工产品入库的会计分录。
　　（答案中的金额单位用万元表示）

　　
　　『正确答案』
　　（1）计算甲完工产品应负担的直接材料成本。
　　直接材料成本分配率＝（30＋75）/（50＋100）＝0.7；
　　甲完工产品应负担的直接材料成本＝50×0.7＝35（万元）。
　　（2）计算甲完工产品应负担的直接人工成本。
　　直接人工分配率＝（8＋20）/（20×50＋10×100）＝0.014；
　　甲完工产品应负担的直接人工成本＝20×50×0.014＝14（万元）。
　　（3）计算甲完工产品应负担的制造费用。　　
　　制造费用分配率＝（2＋6）/（20×50＋100×10）＝0.004；
　　甲完工产品应负担的制造费用＝20×50×0.004＝4（万元）。
　　（4）计算甲完工产品总成本，并编制完工产品入库的会计分录
　　甲完工产品总成本＝35＋14＋4＝53（万元）。
　　借：库存商品　　　　　　53
　　　　贷：生产成本　　　　　　53
　　【提示】重点掌握在产品按定额成本计价法和定额比例法。 

　　（三）联产品和副产品的成本分配
　　1.联产品成本的分配
　　联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。
　　【注：通过高温分馏把石油裂解成为汽油、柴油、煤油、石油气、乙烯等等不同的产品，象液化气、润滑油、石蜡、沥青、苯、甲苯、二甲苯都是石油石油炼化的副产品】 
　　联产品的生产特点是在生产开始时，各产品尚未分离，同一加工过程中对联产品的联合加工。生产过程进行到一定生产步骤，产品才会分离。在分离点以前发生的生产成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配，二是分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。
　　联产品成本计算的一般程序为：
　　（1）将联产品作为成本核算对象，设置成本明细账
　　联产品的特点决定了联产品在分离之前，不可能按各种产品分别计算成本，只能按联产品作为成本核算对象。
　　（2）归集联产品成本，计算联合成本
　　联产品发生的成本为联合成本。联产品的在产品一般比较稳定，可不计算期初、期末在产品成本，本期发生的生产成本全部为联产品的完工产品成本。
　　（3）计算各种产品的成本
　　联产品的联合成本在分离点后，可按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配，分别确定各种产品的成本。
　　①售价法。在售价法下，联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。
　　【例题】某公司生产E产品和F产品，E产品和F产品为联产品。3月份发生加工成本1 200万元。E产品和F产品在分离点上的销售价格总额为1 500万元，其中E产品的销售价格总额为900万元，F产品的销售价格总额为600万元。
　　采用售价法分配联合成本：

　　
　　『正确答案』
　　E产品：1 200/（900＋600）×900＝720（万元）
　　F产品：1 200/（900＋600）×600＝480（万元） 

　　②实物数量法。采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。
　　单位数量（或重量）成本＝联合成本÷各联产品的总数量（总重量）
　　【例题】承上题，同时假定E产品为700个，F产品为300个。
　　采用实物数量法分配联合成本：

　　
　　『正确答案』 
　　E产品：1 200÷（700＋300）×700＝840（万元）
　　F产品：1 200÷（700＋300）×300＝360（万元） 

　　（2）计算联产品分离后的加工成本
　　联产品分离后继续加工的，按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的成本。
　　2.副产品成本的分配
　　副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本，将副产品和主产品作为一个成本核算对象，从总成本中扣除副产品的成本，其余额就是主产品的成本。比如副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。
　　在分配主产品和副产品的生产成本时，通常先确定副产品的生产成本，然后确定主产品的生产成本。
　　【例题】某公司在生产主要产品的同时，还生产了某种副产品。该种副产品可直接对外销售，公司规定的售价为每千克100元。某月主要产品和副产品发生的生产成本总额为50万元，副产品的产量为500千克。假定该公司按预先规定的副产品的售价确定副产品的成本。

　　
　　『正确答案』
　　副产品的成本＝100×500＝50 000（元）
　　主要产品应负担的成本＝500 000-50 000＝450 000（元）
　　【提示】联产品和副产品的成本分配属于非重点内容。 

　　本章主要关注的知识点：
　　1.要素费用分配：材料、职工薪酬、辅助生产费用、制造费用分配及废品损失的核算
　　2.生产成本在完工产品和在产品之间的分配：从计算题的角度讲，要掌握月末在产品按定额成本计算和定额比例法。

第九章　产品成本计算与分析

　　考情分析
　　本章内容历年所占分数不多，其客观题主要是生产特点对产品成本计算的影响，产品成本计算主要方法的特点、适用范围等。主观题可与第八章结合，重点是分批法和分步法的计算，此外产品成本分析也可以出现主观题。

最近三年本章考试题型、分值分布 

年　份	单项选择题	多项选择题	判断题	计算分析题	综合题	合　计
2010年	－	－	1分	－	－	1分
2009年	－	－	1分	－	－	1分
2008年	－	－	－	－	－	－

　　一：生产特点和管理要求对产品成本计算的影响
　　（一）生产工艺过程的特点
　　
　　（二）生产组织的特点
　　
　　（三）结合两者
　　
　　（四）产品成本计算的主要方法
　　适应各种类型生产的特点和管理要求，产品成本计算方法主要包括以下三种以产品品种为成本计算对象，简称品种法；以产品批别为成本计算对象，简称分批法；以产品生产步骤为成本计算对象，简称分步法。
　　各种产品成本计算方法的适用范围如下表所示：

产品成本计算方法	成本计算对象	生产类型		成本管理
		生产组织特点	生产工艺特点
品种法	产品品种	大量大批生产	单步骤生产 多步骤生产	不要求分步计算成本
分批法	产品批别	单件小批生产	单步骤生产 多步骤生产	不要求分步计算成本
分步法	生产步骤	大量大批生产	多步骤生产	要求分步计算成本

　　除上述方法外，在产品的品种、规格繁多的工业企业中，为简化成本计算，可采用分类法，在定额管理工作有一定基础的工业企业中，为配合和加强生产费用和产品成本的定额管理，还可以采用定额法。

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　　二：产品成本计算的品种法
　　（一）品种法概念
　　品种法是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。
　　1.品种法适用的条件
　　这种方法适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤，比如，企业或车间的规模较小，或者车间是封闭的，也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产按流水线组织，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按照品种计算产品成本。
　　2.品种法计算成本的主要特点
　　（1）成本核算对象是产品品种。如果企业只生产—种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接记入该产品生产成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本核算对象之间进行分配。
　　（2）品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。
　　（3）如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。
　　（二）品种法成本核算的一般程序
　　1.按产品品种设立成本明细账，根据各项费用的原始凭证及相关资料编制有关记账凭证并登记有关明细账，并编制各种费用分配表分配各种要素费用；
　　2.根据上述各种费用分配表和其他有关资料，登记辅助生产明细账、基本生产明细账、制造费用明细账等；
　　3.根据辅助生产明细账编制辅助生产成本分配表，分配辅助生产成本；
　　4.根据制造费用明细账编制制造费用分配表，在各种产品之间分配制造费用，并据以登记基本生产成本明细账；
　　5.根据各产品基本生产明细账编制产品成品计算单，分配完工产品成本和在产品成本；
　　6.汇编产成品的成本汇总表，结转产成品成本。

　　三：产品成本计算的分批法
　　（一）分批法概念
　　分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。
　　1.分批法适用的条件
　　这种方法主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。
　　2.分批法计算成本的主要特点：
　　（1）成本核算对象是产品的批别
　　由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。
　　（2）产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致。
　　（3）在计算月末在产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题。
　　（二）分批法条件下，月末完工产品与在产品之间的费用分配 
　　1.如果是单件生产，产品完工以前，产品成本明细账所记的生产费用，都是在产品成本；产品完工时，产品成本明细账所记的生产费用，就是完工产品成本，因而在月末计算成本时，不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
　　2.如果是小批生产，批内产品一般都能同时完工，在月末计算成本时，或是全部已经完工，或是全部没有完工，因而一般也不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
　　3.如果批内产品跨月陆续完工，这时就要在完工产品与在产品之间分配费用。具体可以采取简化的方法处理：如按计划单位成本、定额单位成本、最近一期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本；从产品成本明细账中转出完工产品成本后，各项费用余额之和即为在产品成本。
　　（三）分批法的应用
　　【例题·计算题】甲工厂按照购货单位的要求，小批生产C产品，采用分批法计算产品成本。该厂7月份投产C产品50件，批号为701，8月份全部完工；8月投产D产品40件，批号为801，当月完工30件，并已交货，还有10件尚未完工。701批和801批产品成本计算单如下面两个表所示。各种成本的归集和分配过程略。
　　

　　

　　【答案】在本例中，701批产品8月份全部完工，所以8月份在生产成本和8月份发生的产品生产成本合计即为8月份完工产品的成本。
　　

　　

　　【答案】801批产品8月末部分完工，应采用适用的方法将产品生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。本例由于材料在生产开始时一次投入，所以材料成本按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，而其他成本则按约当产量法进行分配。
　　（1）材料成本按完工产品产量和在产品数量作为比例进行分配
　　完工产品应负担的材料成本＝360 000/（30件＋10件）×30＝270 000（元）
　　在产品应负担的材料成本＝360 000/（30＋10）×10＝90 000（元）
　　（2）其他生产成本按约当产量比例进行分配
　　计算801批D产品在产品约当产量，如下表所示。

D产品约当产量计算表 

工　序	完工程度	在产品（件）	约当产量	完工产品（件）
1	15%	2	15%×2＝0.3
2	25%	2	25%×2＝0.5
3	70%	6	70%×6＝4.2
合　计		10	5	30

　　①直接人工成本按约当产量法分配
　　完工产品应负担的直接人工成本＝35 000/（30＋5）×30＝30 000（元）
　　在产品应负担的直接人工成本＝35 000/（30＋5）×5＝5 000（元）
　　②制造费用按约当产量法分配
　　完工产品应负担的制造费用＝91 000/（30＋5）×30＝78 000（元）
　　在产品应负担的制造费用＝91 000/（30＋5）×5＝13 000（元）
　　将各项成本分配结果记入801批D产品成本计算单（上表）即可计算出D产品的产品成本和月末在产品成本。
　　（四）简化的分批法
　　在小批单件生产的企业或车间中，同一月份内投产的产品批数往往很多，有的多达几十批，甚至上百批。在这种情况下，各种间接计入的费用在各批产品之间按月进行分配的工作极为繁重，可采用简化的分批法，即不分批计算在产品成本的分批法。采用这种方法，仍应按产品批别设立产品成本明细账，但在各该批产品完工前，账内只按月登记直接计入的费用（如直接材料）和生产工时，只有在有完工产品的月份，方可分配间接计入的费用，计算、登记各该批完工产品成本。简化的分批法的主要特点如下：
　　1.每月发生的各项间接计入费用，不是按月在各批产品之间进行分配，而是将其分别累计后，在产品完工时，按照完工产品累计生产工时的比例，在各批完工产品之间进行分配。因此，这种方法也叫“累计间接费用分配法”，有的还称之为“不分批计算在产品成本分批法”。间接费用分配的计算公式如下：
　　全部产品某项累计间接费用分配率＝全部产品该项累计间接费用÷（完工产品累计生产工时＋在产品累计生产工时）
　　某批完工产品应负担的某项间接费用＝该批完工产品累计生产工时×全部产品该项累计间接费用分配率
　　2.必须设立基本生产二级账，按成本项目登记全部产品的月初在产品费用、本月生产费用、累计生产费用、月初在产品生产工时、本月生产工时和累计生产工时，以按月提供全部产品的累计的生产费用和生产工时资料，据此计算全部产品累计间接费用分配率。
　　由此可以看出，在简化的分批法下，各批产品之间分配间接费用的工作以及完工产品与月末在产品之间分配费用的工作，是利用累计间接费用分配率，到产品完工时合并在一起进行的，即各项间接费用累计分配率，既是在各批完工产品之间分配该费用的依据，也是在完工批别与月末在产品批别之间，以及某批产品的完工产品与月末在产品之间分配各该费用的依据。因此，该方法在各月间接费用水平相差悬殊的情况下不宜采用，月末未完工产品的批数不多的情况下也不宜采用，否则，影响计算的正确性。

　　四：产品成本计算的分步法
　　（一）分步法概念
　　分步法，是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。
　　1.适用的条件
　　这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金（炼铁、炼钢和轧钢）、纺织（清花、梳棉、并条，粗纺等）、机械制造等。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。
　　2.分步法计算成本的主要特点有：
　　（1）成本核算对象是各种产品的生产步骤。
　　（2）月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。
　　（3）除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。
　　3.分步法成本计算程序
　　在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（如是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。
　　
　　（二）分步法的成本计算
　　1.逐步结转分步法
　　（1）逐步结转分步法是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。它是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤完成才能计算产成品成本的一种方法。
　　它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步骤结转来的半成品成本加上本步骤耗用的材料成本和加工成本，即可求得第二个加工步骤的半成品成本。
　　（2）这种方法用于大量大批连续式复杂性生产的企业。这种类型的企业，有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生铁、钢锭，纺织厂的棉纱等，都需要计算半成品成本。
　　（3）逐步结转分步法在完工产品和在产品之间分配生产成本，即在各步骤完工产品和在产品之间进行分配。
　　（4）优点：一是能提供各个生产步骤的半成品成本资料；二是为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料；三是能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。
　　（5）缺点：成本结转工作量较大，各生产步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原，增加了核算的工作量。
　　（6）逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。
　　综合结转法，是指上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单中。如果半成品通过半成品库收发，由于各月所生产的半成品的单位成本不同，因而所耗半成品的单位成本可以如同材料核算一样，采用先进先出法或加权平均方法计算。
　　【例题·计算题】某公司A产品的生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一生产车间为第二生产车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行。两个生产车间的月末在产品均按定额成本计价。成本计算程序如下：

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　　（1）根据各种成本分配表、半成品产量月报和第一车间在产品定额成本资料（这些成本的归集分配同品种法，下同），登记A产品第一车间（半成品）成本计算单。

A产品（半成品）成本计算单
第一车间　　　2009年5月　　　金额单位：元
A半成品产量:400件 

项　目	产量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合　计
在产品成本（定额成本）		1 000	1 000	3 000	5 000
本月生产成本		2 900	3 000	9 100	15 000
合　计		3 900	4 000	12 100	20 000
完工半成品转出	400	3 900－1 200＝2 700	4 000－1 200＝2 800	12 100－3 600＝8 500	14 000
月末在产品定额成本		1 200	1 200	3 600	6 000

　　根据第一车间的A产品（半成品）成本计算单和半成品入库单，编制下列会计分录

　　
　　『正确答案』
　　借：自制半成品——A半成品　　　　　　　　　　　　　　14 000
　　　　贷：生产成本——基本生产成本——第一车间——A产品　　14 000

　　（2）根据第一生产车间A产品（半成品）成本计算单、半成品入库单，以及第二车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账。

A半成品明细账 

月　份	月初余额		本月增加		累　计			本月减少
	数　量	实际成本	数　量	实际成本	数　量	实际成本	单位成本	数　量	实际成本
5	200	5 800	400	14 000	600	19 800	19 800/600＝33	500	16 500
6	100	3 300

　　根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二车间半成品领用单，编制会计分录如下：

　　
　　『正确答案』
　　借：生产成本——基本生产成本——第二车间——A产品　16 500
　　　　贷：自制半成品——A半成品　　　　　　　　　　　　　16 500 

　　（3）根据各种成本费用分配表、半成品领用单、产成品产量月报，以及第二车间在产品定额成本资料，登记第二车间A产品（产成品）成本计算单。

A产品（产成品）成本计算单
第二车间　　2009年5月　　　金额单位：元 

摘　要	产量（件）	半成品	直接人工	制造费用	成本合计
在产品成本（定额成本）		3 000	1 000	2 500	6 500
本月生产成本		16 500	3 000	5 000	24 500
合　计		19 500	4 000	7 500	31 000
产成品转出	510	19 500－2 700＝16 800	4 000－900＝3 100	7 500－2 250＝5 250	31 000－5 850＝25 150
月末在产品（定额成本）		2 700	900	2 250	5 850

　　根据第二车间A产品（产成品）成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下：

　　
　　『正确答案』
　　借：库存商品——A产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　25 150
　　　　贷：生产成本——基本生产成本——第二生产车间（A产品）　　25 150 

　　2.平行结转分步法
　　平行结转分步法也称不计算半成品成本分步法。它是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品的成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他成本，以及这些成本中应计入产成品的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。
　　（1）成本核算对象和成本结转程序。采用平行结转分步法的成本核算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本份额。而各步骤的产品生产成本并不伴随着半成品实物的转移而结转。其成本结转程序如下图
　　
　　从上图可以看出，各生产步骤均不计算本步骤的半成品成本，尽管半成品的实物转入下一生产步骤继续加工，但其成本并不结转到下一生产步骤的成本计算单中去，只是在产品最后完工入产成品库时，才将各步骤生产成本中应由完工产品负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。
　　（2）产品生产成本在完工产品和在产品之间的分配。采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产成本也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。但是完工产品是指企业最后完成的产成品；在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已完工但尚未最终完成的产品。 
　　【例题·计算题】某公司生产M产品，生产分两个步骤在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品，第二车间加工完成为产成品。有关生产成本资料如表1、表2和表3。
　　产成品和月末在产品之间分配生产成本的方法采用定额比例法；材料成本按定额材料成本比例分配，其他成本按定额工时比例分配。

　　

　　（1）定额材料，如表1所示。假定该公司月末没有盘点在产品，月末在产品的定额资料要根据月初在产品定额资料加上本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算求出。
　　（2）根据定额资料、各种成本分配表和产成品产量月报，登记第一、第二车间成本计算单，如表2和表3所示。

表1　M产品定额资料　　金额单位：元 

生产步骤	月初在产品		本月投入		产成品
	定额材料成本	定额工时	定额材料成本	定额工时	单件定额		产　量	总定额
					材料成本	工　时		材料成本	工　时
第一车间份额	87 945	1 350	127 985	3 150	380	7	500	380×500＝190 000	7×500＝3 500
第二车间份额		1 200		4 800		10	500		10×500＝5 000
合　计	87 945	2 550	127 985	7 950	—	17	—	190 000	8 500

表2　M产品成本计算单
第一车间　2009年5月　金额单位：元 

项　目	产成品产量（件）	直接材料		定额工时	直接人工	制造费用	合　计
		定　额	实　际
月初在产品		87 945	80 146	1 350	9 256	13 000	102 402
本月生产成本		127 985	116 350	3 150	16 250	16 250	148 850
合　计		215 930	196 496	4 500	25 506	29 250	251 252
分配率		196 496/215 930＝0.91			25 506/4 500＝5.668	29 250/4 500＝6.5
产成品中本步骤份额	500	190 000	190 000×0.91＝172 900	3 500	3 500×5.668＝19 838	3 500×6.5＝22 750	215 488
月末在产品		25 930	196 496－172 900＝23 596	1 000	25 506－19 838＝5 668	29 250-22 750＝6 500	35 764

表3　M产品成本计算单
第二车间　2009年5月　金额单位：元 

项　目	产成品产量（件）	直接材料		定额工时	直接人工	制造费用	合　计
		定　额	实　际
月初在产品				1 200	11 167	10 595	21 762
本月生产成本				4 800	25 805	40 885	66 690
合　计				6 000	36 972	51 480	88 452
分配率					36 972/6 000＝6.162	51 480/6 000 =8.58
产成品中本步骤份额	500			5 000	5 000×6.162＝30 810	5 000×8.58＝42 900	73 710
月末在产品				1 000	36 972-30 810＝6 162	51 480－42 900＝8 580	14 742

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（3）根据第一、第二车间成本计算单，平行汇总产成品成本，如表4所示。

表4　M产成品成本汇总计算表
2009年5月　金额单位：元 

车　间	产成品产量（件）	直接材料成本	直接人工成本	制造费用	合　计
一车间		172 900	19 838	22 750	215 488
二车间			30 810	42 900	73 710
合　计	500	172 900	50 648	65 650	289 198
单位成本		345.8	101.3	131.3	578.4

　　【例题·判断题】（2010年）采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产成本要在最终完工产品与各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已完工但未最终完成的产品之间进行分配。（　）

　　
　　『正确答案』√ 

　　（3）这种方法的优点是：各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本，能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。
　　（4）缺点是：不能提供各个步骤的半成品成本资料，在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料，各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反映各该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好满足这些步骤成本管理的要求。

　　五：产品成本计算方法的综合运用
　　企业产品成本计算方法除品种法、分批法和分步法等基本方法外，还有分类法和定额法等辅助方法。由于生产特点和管理要求不同，企业可能采用不同的方法计算产品成本。实际工作中，在一个工业企业中，不同的生产车间由于生产特点和管理要求不同，可能同时采用不同的成本计算方法，即使是同一车间的不同产品，企业也可能采用不同的成本计算方法。
　　（一）同一企业不同车间同时采用不同的成本计算方法
　　工业企业一般都有基本生产车间和辅助生产车间。基本生产车间和辅助生产车间的生产类型往往不同，因而采用的成本计算方法也往往不同。例如，纺织厂的纺纱和织布等基本生产车间，一般属于多步骤的大量生产，应采用分步法计算半成品纱和产成品布的成本，但厂内供电供汽等辅助生产车间，属于单步骤大量生产，应采用品种法计算成本。
　　（二）同一车间不同产品同时采用不同的成本计算方法
　　即使是同一生产车间，由于产品不同，其生产类型不同，因而采用的成本计算方法也可能不同。例如，木器厂所产各种木器，有的已经定型，已大量大批生产，可以采用分步法计算成本，有的则正在试制，只能单件、小批生产，则应采用分批法计算成本。
　　（三）同一产品不同步骤、不同的半成品、不同的成本项目结合采用不同的成本计算方法
　　即使是一种产品，其各个生产步骤、各种半成品、各个成本项目之间的生产特点和管理要求也可能不同，由此决定采用的成本计算方法也可能不同，需要将它们结合起来应用。
　　1.一种产品的不同生产步骤，由于生产特点和管理要求的不同，可能采用不同的成本计算方法。例如，小批单件生产的机械厂，铸工车间可以采用品种法计算铸件的成本，加工装配车间则可采用分批法计算各批产品的成本，而在铸工和加工装配车间之间，则可以采用逐步结转分步法结转铸件的成本，如果在加工和装配车间之间要求分步骤计算成本，但在加工车间所产半成品种类较多，又不外售，不需要计算半成品成本的情况下，加工和装配车间可采用平行结转分步法结转成本。这样，该厂在分批法的基础上，结合采用了品种法和分步法，在分步中还结合采用的逐步结转法和平行结转法。
　　2.在构成一种产品的不同零部件（半成品）之间，也可采用不同的成本计算方法。例如，机械厂所产产品的各种零部件，其中不外售的专用件，不要求单独计算成本。经常外售的标准件以及各种产品通用的通用件，则应按这些零部件的生产类型和管理要求，采用适用的成本计算方法单独计算成本。
　　3.另外，在一种产品各个成本项目之间，也可采用不同的成本计算方法。例如，钢铁厂产品的原料成本，占全部成本的比重较大，又是直接计入费用，应采用分步法，按照产品的品种和生产步骤设立成本明细账计算成本，其他成本项目，可结合采用产品成本的辅助方法（如，分类法或定额法），按照产品类别设立成本明细账归集费用，然后按照一定的系数分配计算各种产品的成本。又如机构厂产品的原材料费用占全部成本的比重较大，如果定额资料比较准确稳定，可采用定额法计算成本，其他成本项目，可采用其他方法计算成本。

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　　六：产品成本分析
　　（一）产品生产成本表的编制
　　产品生产成本表是反映企业在报告期内生产的全部产品的总成本的报表。该表一般分为两种，一种按成本项目反映，另一种按产品种类反映。
　　1.按成本项目反映的产品生产成本表的编制
　　按成本项目反映的产品生产成本表是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表。
　　2.按产品种类反映的产品生产成本表的编制
　　按产品种类反映的产品生产成本表是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品的单位成本和总成本的报表。
　　【例题·计算题】某公司按产品种类编制的产品生产成本表如表所示。
　　
　　可比产品成本的降低额和降低率的计算公式如下：
　　可比产品成本降低额＝可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本－本年累计实际总成本
　　可比产品成本降低率＝可比产品成本降低额÷可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本×100%
　　假定该公司所生产Ａ、Ｂ产品都是主要产品，而且都是可比产品。根据上列计算公式和产品生产成本表所列有关资料，计算该公司全部可比产品的成本降低额和降低率如下：

　　
　　『正确答案』
　　可比产品成本比上年降低额＝127 050－127 926.25＝－876.25（元）
　　可比产品成本比上年降低率＝－876.25/127 050×100%＝－0.69% 

　　（二）产品总成本分析
　　1.按成本项目反映的产品生产成本表的分析
　　按成本项目反映的产品生产成本表，一般可以采用对比分析法、构成比率分析法和相关指标比率分析法进行分析。
　　2.按产品种类反映的产品生产成本表的分析
　　影响可比产品成本降低率变动的因素有两个，即产品品种比重变动和产品单位成本变动，影响可比产品成本降低额变动的因素有三个，即产品产量变动、产品品种比重变动和产品单位成本变动。
　　（三）产品单位成本分析
　　1.各主要项目分析
　　（1）直接材料成本的分析
　　直接材料实际成本与计划成本之间的差额构成了直接材料成本差异。形成该差异的基本原因一是用量偏离标准，二是价格偏离标准。前者按计划价格计算，称为数量差异，后者按实际用量计算，称为价格差异。
　　材料消耗量变动的影响＝（实际数量－计划数量）×计划价格
　　材料价格变动的影响＝实际数量×（实际价格－计划价格）
　　从下表中N产品的各项成本来看，直接材料成本占产品单位成本的一半左右，比重较大，而且本月实际材料成本不仅超过本年计划、上年实际平均、历史先进水平，还超过了本年累计实际平均数，应当作为重点成本项目进行分析。
　　【例题·计算题】假定N产品2009年成本计划规定和l2月份实际发生的材料消耗量和材料单价如表所示。

直接材料计划成本与实际成本对比表
　　2009年12月 

项　目	材料消耗数量（千克）	材料价格（元／千克）	直接材料成本（元）
本年计划	200	16.75	3 350
本月实际	170	20	3 400
直接材料成本差异			＋50

　　从直接材料计划与实际成本对比表可以看出，该产品单位成本中的直接材料成本本月实际比本年计划超支50元。单位产品材料成本是材料消耗数量与材料价格的乘积，其影响因素主要在于材料消耗数量差异（量差）和材料价格差异（价差）两个方面。现用差额计算分析法计算这两个方面因素变动对直接材料成本超支的影响如下：

　　
　　『正确答案』
　　材料消耗数量变动的影响＝（170－200）×16.75＝－502.5（元）
　　材料价格变动的影响＝170×（20－16.75）＝＋552.5（元）
　　两因素影响程度合计＝－502.5＋552.5＝＋50（元） 

　　通过以上计算可以看出，N产品的直接材料成本虽然只超支50元，差异不大，但分析结果表明，由于材料消耗量节约（由200千克降为l70千克）使材料成本降低502.5元；由于材料价格的提高（由16.75元提为20元）则使材料成本超支552.5元。两者相低，净超支50元。由此可见，N产品材料消耗的节约掩盖了绝大部分材料价格提高所引起的材料成本超支。材料消耗节约只要不是偷工减料的结果，一般都是生产车间改革生产工艺、加强成本管理的成绩。材料价格的提高，则要看是由于市场价格上涨等客观原因引起的，还是由于材料采购人员不得力，致使材料买价偏高或材料运杂费增加的结果。
　　（2）直接人工成本的分析
　　直接人工实际成本与计划成本之间的差额构成了直接人工成本差异。形成该差异的基本原因一是量差，指实际工时偏离计划工时，其差额按计划每小时工资成本计算确定的金额，称为单位产品所耗工时变动的影响；二是价差，指实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本，其差额按实际工时计算确定的金额，称为每小时工资成本变动的影响。
　　单位产品所耗工时变动的影响＝（实际工时－计划工时）×计划每小时工资成本
　　每小时工资成本变动的影响＝实际工时×（实际每小时工资成本－计划每小时工资成本）
　　【例题·计算题】假定该公司实行计时工资制度。N产品每台所耗工时数和每小时工资成本的计划数和实际数如表。

直接人工计划成本与实际成本对比表　　　金额单位：元 

项　目	单位产品所耗工时	每小时工资成本	直接人工成本
本年计划	15	100	1 500
本月实际	11.84	125	1 480
直接人工成本差异	－3.16	＋25	－20

　　采用差额计算分析法计算各因素的影响程度如下：

　　
　　『正确答案』
　　单位产品所耗工时变动的影响＝（11.84－15）×100＝－316（元）
　　每小时工资成本变动的影响＝11.84×（125—100）＝＋296（元）
　　两因素影响程度合计＝－316＋296＝－20（元）
　　以上分析计算表明：N产品直接人工成本节约20元，完全是由于工时消耗大幅度节约的结果，而每小时的工资成本则是超支的，它抵销了绝大部分由于工时消耗节约所产生的直接人工成本的降低额。企业应当进一步查明单位产品工时消耗节约和每小时工资成本超支的原因。